气候相关风险的会计影响分析 叶丰滢 蔡华玲【Summary】本文结合IASB发布的气候相关事项对财务报表影响的系列教育材料， 以及CDSB发布的《气候会计——在财务报告中整合气候相关事项》的报告， 阐述气候相关风险对折旧计算、资产减值损失计提、预计负债计提、财务报表列报和披露等方面的影响 本文的研究旨在揭示IASB运用现在IFRS中的原则反映气候相关问题的思路， 同时为我国企业提示绿色发展转型中潜在的财务风险和经营风险Key】气候相关因素;财务报表;折旧;减值;预计负债;财务报表披露F231;X196 A 1004-0994（2021）23-0155-6一、引言气候变化是一个日益升温的话题， 企业投资者和其他利益相关者也越来越重视气候相关事项对商业模式、财务状况、经营成果和现金流量产生的潜在影响 2019年11月， 国际会计准则理事会（IASB）委员Nick Anderson[1] 执笔撰写《国际会计准则和气候相关披露》， 首次阐述了如何运用原则导向的国际会计准则（IFRS）的相关规定反映气候风险和其他新兴风险① 一年之后， IASB以这篇文章为蓝本进行了扩充， 发布教育材料《气候相关事项对财务报表的影响》[2] 。
IASB指出， 如下准则在应用时可能需要考虑气候相关事项的影响： 《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1）、《国际会计准则第2号——存货》（IAS 2）、《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）、《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》（IAS 16）、《国际会计准则第38号——无形资产》（IAS 38）、《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36）、《国际会计准则第37号——准备、或有负债与或有资产》（IAS 37）、《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》（IFRS 7）、《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）、《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（IFRS 13）、《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）等②2020年底， 同样在Nick Anderson[1] 文章的基础上， 气候披露准则委员会（CDSB）发布报告《气候会计——在财务报告中整合气候相关事项》[3] ， 结合案例详细讲解了气候相关风险对IAS 1、IAS 37、IAS 36和IAS 16的影响， 因为这四个准则与大多数企业有关， 适用于一系列行业和地区， 在应用这四个准则时是否考虑气候相关风险進行相应的确认、计量、披露可能对财务报表影响重大。
CDSB还表示， 未来会考虑为更多的相关准则制定附加指南， 鉴于其目前已经被新设立的国际可持续发展准则理事会（ISSB）合并， 预计这项工作将被移交给ISSB本文结合上述材料， 综述气候相关风险的具体会计影响， 重点阐述气候相关风险对折旧计算、资产减值损失计提、预计负债计提、财务报表列报与披露的影响 本文的研究旨在揭示IASB运用现有准则中的原则反映气候相关问题的思路， 同时为我国企业提示绿色发展转型中潜在的财务风险和经营风险二、气候相关风险对折旧计算的影响IAS 16要求企业对固定资产按期计提折旧， 并列举了折旧计提的几种常见方法， 包括直线法、余额递减法以及产量法 企业根据资产内含未来经济利益的预期消耗模式选择折旧方法， 而不论企业选择何种折旧方法， 预计使用年限和预计净残值率都是绕不开的两个折旧计算参数 IAS 16要求企业“至少在每个财务年度结束时评估一次固定资产的预计使用年限和预计净残值”③ 气候相关的因素， 诸如国家或地区颁布的相关政策法规， 企业转型发展导致的资产类型过时配件难以获取、新的低碳技术出现、消费者偏好改变、碳税的实施等， 都可能对上述两大参数产生重大影响， 进而成为资产发生减值的迹象。
比如， 2015年， 英国宣布到2025年关闭所有燃煤电厂， 这导致英国国内燃煤电厂固定资产的使用年限被限制在10年之内， 并引发了对其净残值和减值风险的重新评估， 最终影响确认的折旧金额[3] 可见， 对碳密集型企业而言， 一旦其公布实现碳中和目标的行动方案及时间表、路线图， 即意味着企业必须对主要经营性长期资产的预计使用年限和预计净残值率进行重估 这类资产在碳密集型企业的资产总额中往往占据高重要性水平， 预计使用年限的缩短和预计净残值率的降低很可能导致企业期间折旧费用激增， 利润下降， 在通往碳中和的长路上背负巨大的业绩下滑的压力 而这种潜在影响还被要求进行披露 固定资产预计使用年限和预计净残值率的变更属于会计估计变更， 企业一旦做出变更决定， 按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（IAS 8）的规定， 必须披露“会计估计变更的性质和金额对变更所属报告期间的影响， 以及对未来报告期间的预计影响”， 包括对持续经营利润、税后利润以及每股收益的影响等 此外， 如果企业认为折旧计算参数的估计存在重大不确定性， 按照IAS 1， 还须披露估计不确定性的来源及管理层用于确定参数的关键假设， 并进行敏感性分析。
三、气候相关风险对资产减值损失计提的影响根据IAS 36， 企业“应在每个报告期末评估一项资产是否存在减值迹象， 存在减值迹象的， 要估计其可收回金额”， 并在可收回金额低于账面价值时计提资产减值准备 IASB[2] 、CDSB[3] 及Nick Anderson[1] 都认为， 气候相关风险会对资产减值损失的计提产生深刻影响 若企业在开展资产减值测试时不考虑重要气候风险的影响， 许多资产项目（包括但不限于矿藏资源类资产、固定资产、无形资产、使用权资产、商誉等）的账面价值都可能被高估， 具体表现在： 首先， 气候相关事项会影响资产是否存在减值迹象的判断， 某些气候风险很可能表明资产出现了减值迹象; 其次， 气候相关事项会影响资产或资产归属的现金产出单元未来现金流量的估计， 从而直接影响可收回金额测算中资产使用中的价值（value in use）的计算④G20金融稳定理事会（FSB）下属的气候相关财务信息披露工作组（TCFD）将气候相关风险分为物理风险（physical risks）和转型风险（transition risks） 其中， 可能影响资产或资产归属的现金产出单元未来现金流量估算的气候相关风险包括物理风险， 以及预期消费者行为的变化（expected changes in consumer behaviors）、预期政府行动的变化（expected changes in government action）这两个转型风险[3] 。
1. 物理风险对现金流量估算的影响 物理风险又可分为急性物理风险和慢性物理风险 急性物理风险是指事件驱动的风险， 比如极端天气事件（台风、洪水、森林火灾等）的严重程度或发生频率的变化等; 慢性物理风险是指与气候模式的长期变化有关的风险， 比如长期的气温上升、海平面上升、海水酸化等 如果上述风险因素被认为是资产发生减值的迹象， 则企业在进行使用中的价值测算时便需要在估算未来现金流量时考虑这些因素的影响 值得一提的是， 如果企业的生产成本会通过供应链传递， 企业在估算未来现金流量时也要考虑与供应商有关的物理风险的影响 比如， 企业主要供应商的原料工厂遭到极端恶劣天气的破坏而被迫发生迁址， 该事件导致企业所需原料运输路程加长、价格上升， 这种影响将通过价值链传递到企业产品生产线相关现金产出单元， 导致现金流出增加2. 预期消费者行为的变化对现金流量估算的影响 企业对收入流和收入成长性的预期有可能因为消费者行为偏好的变化而变化 如果企业认为气候相关事项会影响消费者行为， 从而导致其商品未来销售数量或销售价格发生变动， 则必须基于对气候相关事项导致的消费者行为变化的最佳估计来估算未来现金流量 例如， 随着消费者环保意识的觉醒， 对产生高碳排放的商品的需求日益减少， 对环保商品的需求日益增加， 这会导致企业预计的未来收入分布及相关现金流量发生变化。
另外， 企业的供应商也可能会因应社会期望的变化而做出经营策略的改变， 从而导致企业成本相关现金流出发生变化， 这类因素在估算现金流量时也要考虑3. 预期政府行动的变化对现金流量估算的影响 企业在估算未来现金流量时还需要考虑遵守政府发布的新政策或新法规（如引入碳税、碳排放权交易机制， 制定新的低碳排放标准等）的成本， 以及不断增长的保险成本 CDSB认为， 不能等到有关政策法规开始实施时才将其影响纳入未来现金流量的估算中[3] 只要企业的最佳估计是政府的立法或监管行动会对未来现金流量产生影响， 那么即便政府行动的确切性质或形式尚不明确， 在估算现金流量时也应包含预期的变化必须指出， 现金流量预测本身是一件专业性极强的工作 IAS 36对现金流量的估算进行严格的原则管控， 部分地方甚至出现了具体的规则要求 比如， 其规定“估算时使用的预算和预测最长年限为5年， 除非能够证明运用更长时间的预算或预测是合理的”⑤ 这一规定切割了现金流量的估算区间， 虽然给出了执行例外， 但不超过5年的预测年限限制还是容易被误解为可以忽略重要气候风险的影响， 因为气候相关风险通常被认为是遥远的长期风险 鉴于此， 在2021年9月召开的会计准则制定机构国际论坛（IFASS）上， IASB明确提出考虑打破资产使用中的价值测算时对现金流量预计的5年之限， 让气候相关风险顺理成章地影响资产整个预计使用年限内的现金流量。
最后， IAS 36还要求企业披露资产减值相关的信息， 其中， “用以确定报告期间资产或资产所属现金产出单元可收回金额的假设”也是要求的披露内容之一 对于商誉和其他无法预计使用年限的无形资产， 有关估算假设的披露要求是强制性的， 对于其他资产， IAS 36的措辞是“鼓励披露” 如果可收回金额是基于使用中的价值确定的， 有关估算假设的披露要求包括： 一是影响可收回金额的关键假设; 二是管理层决定每一关键假设的方法; 三是现金流量预测的区间， 如果超过5年， 说明其合理性; 四是预测区间之后现金流量的增长率， 如果使用的增长率超过企业所在国家或市场的长期平均增长率， 说明其合理性 IASB认为， 虽然针对除商誉和其他无法预计使用年限的无形资产之外的其他资产的估算假设披露要求并非强制性， 但如果气候相关风险对其使用中的价值（从而对可收回金额）的计算具有重大影响， 这种披露就与财务报表使用者密切相关， 有必要体现 特别是如果减值资产是矿产资源类的长期资产， 投资者会更需要了解矿业企业在决定应否继续勘探某些不可再生资源领域时是否考虑了气候相关风险的影响[1] 四、气候相关风险对预计负债计提的影响物理气候风险的变化速度和严重程度， 以及伴随的转型风险， 尤其是預期政府行动的变化， 还可能经由IAS 37对企业的财务状况和经营成果产生影响， 具体包括：1. 引发对存量预计负债的重估。
IAS 37要求企业“在每个报告期末对承担的预计负债进行重估， 调整其金额以反映现行最佳估计”， 气候相关的风险和不确定性很可能会影响存量预计负债的最佳估计 比如， 企业为应对所在国家或地区颁布的减排管控措施而做出提前退役高排放资产（如煤矿井、油气井或核电站等）的决定， 在缩减相关经营性长期资产折旧年限并对其加大减值计提力度之余， 还可能需要重估与之有关的弃置费用负债 弃置费用负债以预计弃置活动产生的未来现金流出折现的方式计提， 折旧年限的缩短将导致折现年限的缩短， 弃置规则的趋严还可能导致未来现金流出的增加或折现率的变化， 这些都会触发对存量预计弃置费用负债的重估， 并在绝大多数情况下导致负债增加2. 引发新的预计负债的计提 IAS 37要求在同时满足如下三个条件时确认一项预计负债： 一是由于过去的事项导致企业具有。