年第期日本问题研究中日会计比较与启示刘翠英,曹禺,,·河北大学管理学院,河北保定中日会计文化交流历史源远流长,两国会计在很多方面具有相似性,但由于政治、经济、法律和社会等诸多因素的不同,两 国间会计又存在着差异通过对两国会计异同点的分析与比较,学他人之长,补己之短,为我 国的会计改革提供基本素材一、会计环境会计环境是影响会计产生及其发展诸因素条件的总称,主要包括政治法律环境、经济环境、文化教育环境等政治法律环境任何一个国家的会计都依附于 一定政治制度和法律体系,并为该国的政治目的服务日本是一个后起的资本主义国家,近几十年来建立起了一整套为之服务的会计法规体系,即称之为”三位一体”体系,主要 由商法、证券交易法和法人税法三方面组成,其中又 以商法为核心另外,日本的会计法规体系还包括《企业会计原则》和《注册会计师法》这些法律和法规均强调会计应当为国民经济整体发展作贡献我国正致力于建立有中国特色的会计模式,’这就要求我们充分考虑到我国的政治和法律环境,从根本上处理好会计与政治体制和法律环境的关系,并与之相互协调,使会计最大限度地为社会主义现代化建设服务经济环境经济环境主要包括经济制度、经济模式和经济发展水平等内容。
日本的经济制度属生产资料私有制,经济发展水平较高,因此,日本会计从维护私人资本的利益为出发点,强调会计信息的真实和实用原则,为实现私人财富的最大化服务但日本同欧美等资本主义 国家相比较,更为强调会计的宏观服务性,其会计准则由政府机构制定和组织实施,在满足保护私人资本利益的 同时,为宏观经济管理服务,这一点与我国相似文化教育环境会计文化是在一定历史条件下形成的有关会计物质与精神的背景文化和文化 内涵,由会计人员的价值取向、信念追求、文化修养、职业道德等内容构成由于历史原因,日本受中国传统文化影响较深,但近两个世纪以来逐渐偏向接受欧美文化,使得日本会计文化融东西方文化于一体 首先,在强调遵守法律规范的同时,越来越重视会计人员个性 的发挥其次,会计人员重视职业道德,强调对企业的效忠再次,在会计方法的选择上,比较侧重于稳健性原则我国历史悠久,重视伦理道德,因此会计文化体现如下特征 首先,会计人员进行会计处理时遵守会计制度规定,很少做出个人判断其次,会计人员具有双重性,较少把国家和社会的利益放在首位再次,会计人员在方法选择上往往比较乐观,对风险经常给予乐观的估计此外,在会计人员整体素质方面日本高于我国。
中日会计比较与启示二、会计制度会计制度是每个会计主体进行会计核算的体系,它规范会计核算工作的准则、内容、形式、方法和程序,是会计学科理论和技术方法在实践中的具体应用日本的会计制度虽然深受英美等国的影响,但经过其创造性的发展,具有鲜明的日本特色会计制度的 法律约束制约日本会计制度的法律主要有商法、证券交易法和税法现行的日本商法是年由司法部负责颁布和实施的,要求企业提供资产负债表、损益表和保留盈余分配表,不要求提供现金流量表和合并报表,并强调保护贷款人的利益,其实质是政府利用法律的手段对企业会计实施间接管理日本证券交易法是以年一年的美国证券交易法为蓝本由财政部在年制定和颁布的,其适用范围仅限于向社会发行股票 的股份有限公司,它要求企业编报合并报表,比商法内容更为广泛详细日本税法也是 由财政部负责实施的,规定税收减免是通过将某些费用作为有关科目的减项处理才能接受,因此,当税法与现行会计处理不一致时,会计人员更愿意按税法要求进行会计处理,而税法 的修改也往往会引起会计惯例的变动我国的会计法规体系主要 由基本法律、会计行政法规、会计规章制度和相应的会计法规保障系统构成《会计法》是我国会计法规体系中的母法,它统驭和指导其他会计法规,强调会计工作的合法性,要求会计工作维护社会主义市场经济秩序,加强经济管理和提高经济效益。
《企业会计准则》一方面受《会计法》的制约,另一方面又统驭和指导行业会计制度,强调会计核算的合理性,要求会计能提供便于企业经营者加强内部经济管理的信息因此,与日本相比我国的会计法规兼顾了微观和宏观两个方面会计目标与中国多元化的会计目标不同,日本的会计目标包括第一,反映企业受托责任的履行情况第二,计算企业的可分配利润第三,为投资者提供有助于决策的信息无论是日本的企业界包括股东、经营者等还是政府、公共团体,都更加重视第二个目标,认为可分配利润的多少既是企业发展壮大的标志,也是国家税 收确定的基础尤其是当期可分配利润受到主要债权人兼法人治理主体的银行及有关税务部门的特别关注会计目标的差异影响到账目的设置,如无形资产摊销,我国规定按摊销期限平均摊人管理费用,而日本规定将无形资产如营业权商誉定为在五年内均摊人’ ‘营业权偿却”的资产类备抵性账户,这对当期税收及可分配利润均会产生较大影响会计原 则 最初日本的会计原则是由大藏省所属的“企业会计审议会”制定,由大藏省整套集中颁布但到年月,为了加强同国际会计标准的协调,进一步提高专业水平,经过金融厅的批准,成立了日本财务会计准则基金会和日本财务会计准则理事会两个民间机构,具体负责会计准则和会计实务指南的制定工作。
虽然决定权仍在金融厅,但由此初步实现了会计准则的制定由政府部门向民间机构转移,并相继更新出台了一系列的企业会计原则,包括一般原则、利润表原则、资产负债表原则和会计原则注释四个部分,虽是初期动作但具有鲜明的特色中日会计比较与启示一般原则一般原则是其他原则的基础,与中国相似,包括以下七项第一,真实性原则第二,正规簿记原则企业必须按照正规的记账方法将所有交易正确地在会计账簿中登记这里包含了全局性和明了性原则第三,明确区分资本性交易和损益性交易原则第四,明了性原则第五,连续性原则第六,谨慎性原则第七,单一性原则为了满足不同目标的需要,编制不同形式的财务报表时,必须以单一、可靠的会计资料为依据,不得出于企业政策性考虑而歪曲事实,这一原则是对真实性原则的补充利润表原则第一,权责发生制原则第二,总额主义原则第三,实现主义原则第四,配比性原则第一、三、四项与我国基本相同,但第二项中,日本规定对于收人和费用必须分别按照总额反映,不得将收入项目与费用项目直接抵销,将收人与费用分别记人账户之后,期末再进行决算,明确每笔分录的由来,带有鲜明的特点,下面有关利息的会计处理案例充分说明了这一点资产负债表原则此原则与中国相同。
此外,日本会计审议委员会还发布了包括真实性原则、明了性原则、连续性原则、个别财务报表准则性原则等在内的合并财务报表一般原则及其注释会计信息披露日本会计制度规定较为详细,做到有法可依如日本商法规定,任何企业都必须编制资产负债表,股份公司要编报资产负债表、利润表、利润分配表或亏损处理表及其附属 明细表、营业报告书等,年以后无论是否编制合并报表 的公司都要编制现金流量表商法还对资产负债表的基本格式、分类以及资产、负债和资本的列示方式,损益表的基本格式、分类、各项收入费用的排列方式,营业报告的记载内容、格式,附属 明细表的种类和列示内容,以及会计诸表公告的方式等作出了具体的规定此外在证券交易法中对上市公司和准备上市公司的中期财务报表、合并财务报表等均进行了比较详尽的规定,其规范的填密性和全面性值得借鉴除上述内容外,日本还制定了特殊行业的会计规则,这些规则中大部分由大藏省以外的各部委制定会计记录与保管日本商法中大致有四方面规定第一,企业必须设置账簿第二,会计账簿要明确记载开业时和每年一次一定日期营业上的资产及其价格、公司成立时和每期决算时营业上 的资产及其价格,以及交易和其他影响营业财产的事项第三,根据账簿记录定期编制资产负债表并装订成册。
第四,账簿以及与营业有关的重要文书要保存年三、会计处理方法账户设置上的差异‘我国会计账户设置不够精准,不利于日后查账 和归类,日本会计账目的设置则清晰易查如某企业年月末、月末、月末,根据其在银行的存款额和利率估算每月存款利息收人均为元,季末实际结算利息为元我国月末的会计处理为借 其他应收款贷财务费用中日会计比较与启示月、月同上第三季末根据银行实际结出利息借银行存款贷其他应收款日本月末的会计处理为,借未收利息贷收取利息月、月同上第三季末借银行存款贷未收利息由上例可 以看出,在我国的会计处理中,首先将利息收人放人了“其他应收款”,这就需要设置分账或其他注释来明确每笔“其他应收款”的内容,加大了财务处理的难度,账目不清晰其次,利息收人的增加直接作为费用的减少,有驳于会计六要素的定义及其相互关系相对而言,日本会计处理很好地解决了这个问题,首先,将未收而应收的利息收入记人“未收利息”账户,一 目了然其次,月末收人记人收人类账户“收取利息”中,明确区分了收人和费用,在期末决算时再进行相应账务处理计算利润,是一种简单有效的处理方法会计流程方面的差异如下图所示中日财务处理程序图日本财务处理程序运行图 黑男二医中国财务处理程序运行图画画醉一收付转凭证一图一画我国的会计处理流程将原始凭证作为处理程序的第一步,通过收付转记账凭证编制科目汇总表,人为地对每笔业务进行拆分,之后依据科目汇总表登记总分类账,这一程序缺乏严密的逻辑性。
日本则在起始部分是分录账,以此为依据编制总分类账,接下来进行试算,同时试算表又是一张初步的科目汇总表,通过库存和凭证核对最终确立科目汇总表,进入后期决算时再对分录账和分类账做结算调整日本这一程序使得交易清晰由繁到简的处理中日会计比较与启示程序有很强的逻辑性,并便于查对各账目四、会计与审计的关系日本的审计形式分为公认会计师审计、监事审计和内部审计三种公认会计师审计是一种法定的强制性审计,以证券交易法为法律依据,其审计的对象是上市公司所提供的资产负债表、损益表和大藏省规定编制的其他有关报表监事审计也是一种法定的强制性审计,其法律依据是商法,监事审计主要由股东大会产生 的公司监事承担,不受董事会支配,目的在于判断董事会的决策及决策执行情况,以确保经营者的诚实性企业内部审计属非强制性审计,由内部审计部门人员来承担,目的在于检查公司会计资料的正确性、公司财产的安全性以及经营管理各环节的妥当性和有效性我国的审计形式主要有政府审计、内部审计和社会审计政府审计在整个审计监督体系中占有绝对统治地位,社会审计只起辅助和补充的作用日本的审计同会计是分开的,保证了审计人员 的相对独立,而我国一些会计人员具有会计和审计“双重身份”。
五、注册会计师考试制度日本注册会计师资格考试制度十分严密每一个考生在最终考试前,都必须具有一定的实践经验并通过两次考试第一次考试的内容为 国语、数学和论文关于经济和法律方面的常识第二次考试的内容更为庞繁,包括财务审计、分析实务、其他实务含税务、口试和论文等我国的注册会计师资格考试制度相对来说比较宽松,考生 只要具备大专或相当于大专以上学历,有三年以上从事会计、审计等工作经验,均可参加考试的主要内容有会计、审计、财务管理、经济法和税法等方面,范围比较狭窄,尚需不断完善六、比较研究的几点启示会计模式是建立在特定会计环境之下的产物一定历史条件下 的政治制度、经济体制、科技发展、管理水平、文化教育等因素均对会计模式的形成产生巨大的影响这就要求我们在建设并完善有中国特色的会计体系时,一定要结合我国的具体情况和国外先进经验会计名词的使用需进一步规范如日本对于收人与支出、收付转等单式记账名词已不再出现于复式记账,可 以说日本现代会计财务处理较之中国会计更规范和严密兼收并蓄完善会计制度内容,提高会计制度的有效性日本证券交易法采用美国模式、商法采用德国模式,从而其会计目标具备了既保护投资人又保护债权人的双重特性,这与 日本企业高负债且稳定的相互持股形成的资本结构模式及发达 的资本市场相适应。
对于与税收相关的会计规范的制定,日本则采取了政府主导民间机构为辅并逐渐转为民间机构为主的模式,但受税法的严格制约,与美国相似日本在资产负债表格式、损益表格式以及会计信息披露上也倾向于美国中日会计比较与启示日本将一般会计原 则 的。