作业成本法在我国餐饮业的应用 ●谢野芳发 卢静／文提要：餐饮企业合理运用作业成本管理，可以更清晰地分析产品成本，充分挖掘生产经营中产品、服务、环节的潜力，为餐饮业经营的各项产品、各项服务和各个环节制定出先进、合理的目标成本政策本文通过对作业成本法的理论探讨和案例分析，阐明作业成本法在餐饮业的应用流程和方式，揭示作业成本法对于提高经营管理决策水平和竞争力的理论意义和现实意义作业成本法即基于作业成本的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法作业成本法为作业、经营过程、产品服务、顾客等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的方法，其目标是把所有为不同顾客和产品提供作业（包括辅助作业）所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给相关产品或顾客作业成本法作为先进的核算方法及管理手段发源于制造行业，并取得一定的效果但是在其他服务行业的实施及运用的研究还处于初步探索阶段，本文通过案例，阐述作业成本法在餐饮业的应用流程和方式，以期为餐饮企业提高自身经营管理水平和竞争力有所帮助。
一、餐饮业环境的变化对传统成本核算方法的挑战餐饮消费目前已成为拉动我国内需稳定增长的重要力量但是由于进入门槛较低，餐饮行业整体处于激烈竞争状态，这就要求餐饮企业在准确市场定位的基础上，切实提高经营管理水平，运用计算机和网络技术，加强经营成本的控制，对产品与服务所耗费的资源及其价值进行确认和计量餐饮业的成本结构可以分为直接成本和间接成本两类直接成本主要是餐饮产品的材料费，即食物成本和饮料成本间接成本是指操作过程中发生的其他费用，如工资福利费、清洁物品费、佣金费、能源通讯费、设备维修折旧费、业务费用等由此可知，餐饮成本的控制要求对直接成本和间接成本进行控制，然而，传统的成本核算体系却并不能满足这些管理要求，它只核算产品的直接成本，且以部门为成本归集中心这种核算方法存在如下缺陷：一是忽略了间接成本的核算，而餐饮企业中间接成本在总成本中所占比重较大，并且有不断上升的趋势，混淆这部分成本降低了产品成本信息的精确度：二是以部门为成本归集中心，不强调分配的因果关系，难以从根本上达到控制成本的目的：三是只关注产品成果本身．忽视了资源、作业、产品、原材料、顾客、服务对象、服务渠道等不同层次成本对象所提供相应的成本信息。
而作业成本法能有效弥补传统成本核算中存在的缺陷，为管理者提供准确的产品成本信息，使管理者的经营政策更加合理，使企业在激烈的竞争中掌握主动权同时在企业内部追溯成本发生的原因，从根本上寻求降低成本的途径，从而创造企业持久的竞争优势二、餐饮业应用作业成本法的基本思路现以X餐饮公司为例，探讨作业成本法在我国餐饮业的具体应用X餐饮公司在组织结构上主要分为营运部门、财务部门和行政管理部门，具体如表1所示在没有应用作业成本法之前，该公司在成本核算上采用的是传统成本法，对于各种服务产品共同消耗的如工资福利费、折旧费和能源消耗费等，没有具体细分到各种服务产品，作为期间费用处理只是在每月末按照各项服务产品接待顾客的比例，将总费用分配给各种产品，最后计算各种服务产品的获利能力由于成本计算方法过于简单，所提供的产品成本信息不能真实地反映服务产品的获利水平，难以为餐饮公司经营管理提供有效的决策信息，同时也难以准确地反映自身产品的获利水平和经营业绩因此，该公司尝试将作业成本法应用于成本核算和经营管理之中一）确立作业成本中心、作业、相关作业动因寻找合适的作业和作业中心是作业成本法的首要步骤和应用前提在经营过程中发生的各项成本都要按照核算要求归集到各成本中心，将各项成本费用按照“谁受益，谁承担”的原则归集到相应的成本中心中去，不允许发生没有具体成本中心承担的成本。
作业[来自wwW.lw5U.coM]中心不一定完全与组织的传统职能部门一致作业中心是可以跨部门的，也有一个部门包含好几个作业中心的情况然后要根据X餐饮公司的服务流程特点，对公司的作业进行划分餐饮业在服务过程中涉及到许多作业，在确定作业成本动因时，为每项作业确定一个作业动因并不经济而如果用一个作业动因来计算这些作业的耗费，将许多作业综合起来，又会造成成本计算的误差，因此在采用作业成本法时，应特别注意作业动因的确定X餐饮公司主要作业中心作业动因如表2所示二）将资源消耗分配到作业在公司根据自身的业务流动状况将作业界定清楚后，接下去要做的就是把成本中心归集的资源消耗或成本费用分配到各个作业，从而得到每项作业的总成本，以便使公司成本管理机构能够了解作业耗费资源的总体情况根据X公司的资源消耗构成情况，可以分为工资福利费、清洁物品费、佣金费、能源通讯费、设备维修折旧费工资福利费包括公司所有员工的工资和福利费支出清洁物品费指公司用于购买清洁洗涤用品方面的支出（不含清洁人员的工资福利费）佣金费指公司支付给旅行社、网络预订公司等向公司介绍客户的中介公司的信息服务费能源通讯费包括公司用于水费、电费、天然气、以及网络等方面的支出。
设备维修折旧费是指公司用于固定资产摊销的折旧费根据公司的资源消耗构成情况，同时结合各种服务产品对作业的消耗情况，可以得到如图1所示的作业成本法示意图，作为分配与计算作业成本的依据三）将作业成本分配给成本对象在确定成本动因和作业计量指标后，就可计算出单位作业成本单位作业成本的计算公式如下：单位作业成本：某项作业的总成本÷该项作业的总数量（以作业计量指标为单位）将作业成本分配到各作业是完成核算的第一步，还需要将各作业成本分配到具体的产品中，而作业动因是将作业成本分配到具体产品的度量标准X公司产品主要是餐饮服务，包括宴会、快餐、酒席等四）进行成本信息分析通过以上步骤，我们可以计算出X公司各种服务产品较为真实的成本信息但是，实施作业成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之处在于要对成本信息进行分析与评价，服务于公司的经营管理决策例如，如果某个服务产品的成本偏高，就可以通过应用作业成本所得到的成本信息，了解到是哪些作业导致了成本偏高，提出相应的决策建议，给管理者决策提供科学依据三、餐饮业实施作业成本法的意义（一）作业成本法弥补了传统成本核算体系的缺陷作业成本法克服了简单单一的成本分配方式，有利于提高成本信息的质量，它从成本产生的原因上寻求成本降低的途径，有利于成本控制。
传统成本系统只知道资源耗费了多少，不知道怎样耗费的，只知其然，不知其所以然作业成本管理通过对作业分析，能够了解到资源的消耗，不但知其然，而且知其所以然二）为职能部门的业绩评价提供准确的信息与以往的财务部门不同，采用作业成本核算法后，企业财务成本部门更要关注企业的各个生产环节，关注产品的策划、推出等，甚至将财务部门的触觉渗透到各个生产部门、辅助部门这些都要求企业打破传统模式重新构建企业的管理模式这样更有利于战略意义上的成本管理，同时为职能部门的业绩评价提供准确的信息三）建立一套完善的产品定价系统，对产品的间接成本进行分摊，计算产品成本没有准确的产品成本信息，对产品进行定价、对产品成本进行管理控制就无从谈起面对日趋激烈的竞争，国内餐饮业需要引进作业成本制度，尽快建立起一套完善的产品成本管理体系目前，作业成本法在餐饮业的应用研究还比较少，需要建立一个完整的体系，将成本核算、决策、顾客获利分析和账户账簿报表设计整合起来，这是一个循序渐进的过程这样可以计算出相对真实的成本，从而有效地控制成本，增强企业的竞争力注：本文系北京信息科技大学研究生教育优质课程《成本管理会计》课程建设资助；项目编号：YKJ201108)（作者单位：北京信息科技大学）春霞 -全文完-。