论权责发生制、新公共管理与我国的政府会计改革-行政管理论权责发生制、新公共管理与我国的政府会计改革张月玲（山东科技大学经济管理学院山东•青岛）摘要:本文简要回顾我国政府预算及会计的改革历程，深度剖析权责发 生制的本质属性,论述新公共管理及OECD国家政府会计改革的经验及引入权 责发生制带来的利益,以期对我国正在进行的政府会计改革提供指导与借鉴关键词 :会计基础；权责发生制；新公共管理；政府会计；政府绩效课题项目：公立医院内部控制制度体系构建研究，批号2014-1-44 ,青 岛市黄岛区软科学课题政府会计用来收集和传达政府财政状况信息,是政府的神经系统信息 疏通则使政府财务运作自如，信息滞塞则会使政府运作有瘫痪之险2015年10 月23日我国发布《政府会计基本准则》（以下简称《准则》）并与2017年1月 1日起执行,标志着中国政府会计改革终于步入快车道这一成果的取得是近 20年来系列政府预算及会计改革的最终结晶主要改革历程回顾我国的预算会计几十年一直沿用前苏联的模式财政部1996年2月发 布《预算会计核算制度改革要点》“在今后5至10年内，逐步建立起科学完善 的预算会计制度体系“ 0 1998年,为适应社会主义市场经济体制和社会经济发 展的需要，预算会计作了重大改革，形成了由政府财政总预算会计、行政单位会 计、事业单位会计和国库会计、收入征解会计构成的体系。
随后，有关预算会计的研讨、改革如火如荼2000年10月至2003年 12月，财政部预算司与香港理工大学合作研究项目:中国政府预算会计制度改 革研究——从收付实现制到权责发生制，并于2001年举办了两次相关学术研讨 会特邀了 OECD国家的专家、学者就政府会计权责发生制改革进行了深入探 讨,涉及到更具体的业务包括国债、固定资产折旧、养老金等,有力地推动了基 于会计基础的政府会计改革众所周知，1994年我国成功进行了税制改革,1999年财政部提出新一 轮财政改革在此背景下，2001年4月举办了由财政部主办、国家会计学院承 办、清华大学经管学院和清华大学协办的,政府预算管理与会计改革“国际研讨 4 ■Zxo2002年4月，财政部在北京国家会计学院举办了政府及非营利组织会 计讲座，特邀美国专家讲述美国政府及非营利组织会计在全国范围内特邀世界 级专家进行非企业会计讲座在我国尚属首次讲座的举办，树立了我国的大国形 象,提升了我国政府预算及会计的地位,有助于借鉴国际惯例，促进我国的预算 会计改革2003年中国会计学会主办的《会计研究》杂志设立了政府与非营利组 织会计专栏2004年中国会计学会学术年会专门召开了政府与非营利组织会计 论坛,就我国预算会计改革、建立具有中国特色的政府会计与财务报告体系、非 营利组织会计制度建设等问题进行了专题研讨。
2005年的中国会计学会年会上 专门设立政府与非营利组织会计议题2009年5月中南财经政法大学成立政府 会计研究所,这是我国首个致力于政府及非营利组织会计研究的专业学术机构成立以来，取得了令人瞩目的成就，并吸收国内外相关专家为兼职研究员，其网 站建设当属明星级2009年成立中国会计学会政府及营利组织会计专业委员会自成立以 来，每年都主办学术年会，研讨该领域重大会计改革问题已经分别由厦门大学、 巾南财经政法大学、巾国人民大学、东北财经大学等承办多届2016年5月的 年会将由山东科技大学承办2010年全国预算会计研究会及其《预算管理与会计》杂志,有力推动 政府会计改革设立专栏并邀请国内外知名专家如陈立齐、赵建勇等撰写系列政 府会计论文，介绍美国政府会计改革及其成效等，对我国的政府会计改革具有积 极的指导作用2014年财政部发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》, 2014年10月修订《财政总预算会计制度》2014年12月，财政部发布《政府 财务报告编制办法（试行汰《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政 府部门财务报告编制操作指南（试行）》，基本搭建了政府财务报告编制的制度框 架,标志着我国政府财务报告制度改革取得重要的实质性进展,填补了我国在政 府财务报告制度方面的空白。
2015年1月发布政府会计具体准则《存货》《固定资产》《投资》《无形 资产》征求意见稿2015年10月23日发布《政府会计基本准则》2015年 12月成立政府会计准则委员会,主要目的在于协调、推动、解决政府会计准则 体系建设和实施中的重大问题，统筹协调政府会计改革中跨部门的重要事项，推 进政府会计国际交流与合作从上可见，我国政府会计改革在国家财政部的推动下,加强学术研讨, 加强政府会计规范建设，积极借鉴国际先进成果，从提出到逐步地、分阶段地推 进,历经近20年，取得了许多阶段性成果直到重大突破这一重大突破就是政 府会计引入权责发生制《准则》第3条指出"政府会计由预算会计和财务会计 构成财务会计实行权责发生制“ 0第56条指出“政府财务报告的编制主要以 权责发生制为基础可见,权责发生制已经成为我国政府会计改革的攻坚点二、对权责发生制的深度剖析《准则》第61条指出：“权责发生制是指以取得收取款项的权利或支 付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础凡是当期已经实现 的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的 收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当 作为当期的收入和费用。
这一界定与权责发生制的一般概念并无区别在我国 的政府会计改革中,之所以对权责发生制如此关注,并不是因为创新,而是因为 实时地选择了它1 •权责发生制与会计分期假设密不可分1922年佩顿(William Paton)最先提出会计假设的概念：”现代会计不 但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的 基础上即要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本收益等作出特定 结论，否则这些结论将难以成立"会计分期是会计基本假设之一,是在会计持 续经营的前提下，将会计经营人为划分为时间间隔相等的时间段有了会计分期 假设,会计上才有了本期与非本期、当期与非当期之分权责发生制正是以会计分期为时间标准,依据权利、义务(责任)来确 认、计量、记录、报告经济业务所引起的会计要素的增减变化，从而准确地提供 不同会计期间资产、负债、收入、费用以及由其导致的净资产和经济效果等会计 信息企业采用权责发生制,能够实现一定会计期间收入与费用的匹配，提供准 确的成本信息,从而准确地计算利润政府部门采用权责发生制,也能够准确的 区分不同会计期间的收入、支出、资产、费用等,从而提供政府工作绩效的会计 信息。
从这一层面来看,会计分期是权责发生制的理论基础,权责发生制与会计 分期密不可分2.权责发生制贯穿于会计核算的全过程权责发生制在会计核算中的重要地位,是由其渗透在会计工作的全过程 所决定的马克思曾经精辟地指出，“会计是生产过程的控制和观念的总结“ 0 经济越发展,会计越重要会计用特有的技术方法,如设置账户、复式记账、成 本计算、财产清查、会计报表等,连续、系统、全面、分类地反映会计主体经济 业务的变化,最终提供为决策有用和解除受托责任的会计信息在持续经营前提 下，为了提供及时有效的会计信息，便产生了会计分期在会计分期这一前提下, 会计核算才有时间的着落点,也才出现了一系列会计重要概念:本期与非本期、 待摊与预提、应收与应付、预收与预付、递延与摊销等这些概念，使得不同会 计期间的账务处理得心应手，使得提供阶段性、及时性的会计信息成为可能否 则,提供任何的财务状况、经营成果等的会计信息都是无从谈起可见,权责发 生制贯穿于会计核算的全过程,会计工作离不开权责发生制3考察计量经济绩效,必然选择权责发生制权责发生制是会计基础之一,除此之外,还有收付实现制及其修正的模 式它们各有优势，但是如果考量会计主体的经营或运作绩效,权责发生制是必 然的选择。
1)会计基础模式学过《会计学原理》的人都知道，会计基础包括权责 发生制和收付实现制两种企业一般用权责发生制，用来核算当期应该收付而实 际未收付或当期实际收付而并非当期该收付的事项会计基础的不同应用，对企 业来说,影响其经营利润;而对政府及非营利组织来说,影响其运作绩效国际会计实践表明,会计基础不仅仅只有权责发生制（即应计制）和收 付实现制（即现金制）两种1991年3月，国际会计师联合会公立单位委员会 第1号研究报告,提出了多种会计基础的名称,包括现金制、修正的现金制、修 正的应计制和应计制该委员会认为：“在会计上有这样一个会计基础区间,这 个区间的范围从现金制这一极端到完全应计制另一极端在这两个极端中间，有 很多变化,这些变化实际上或者是对现金制或者是对完全应计制的修正"该委 员会还认为：“反映对现金制或完全应计制作某些修正的模型有很多某项特定 的修正的会计基础究竟应置于在现金制会计和完全应计制区间的何处，这取决于 所作修正的性质和程度"可见，现金制和应计制只是会计基础区间上的两个端 点,在这两个端点之间,存在着不同的会计基础1993年7月公布的第2号研究报告,对收付实现制、修正的收付实现 制、权责发生制和修正的权责发生制这四种会计确认基础作了详细的解释：“修 正的收付实现制是在对收付实现制作一定修正的基础上形成的一种会计确认基 础。
通常的修正内容是将会计期末后一定期间内能够收到的应收款项也作为收入 确认，将会计期末后一定期间内需要支付的应付款项也作为支出确认修正的收 付实现制是一种偏向于收付实现制的会计确认基础修正的权责发生制是在对权 责发生制作一定修正的基础上形成的一种会计确认基础通常的修正内容是不确 认实物资产,从而也不确认固定资产折旧，费用会计要素也改成支出会计要素修正的权责发生制是一种偏向于权责发生制的会汁确认基础"⑵权责发生制的优势与收付实现制相比，权责发生制的优势或基本特 征主要表现在:会计确认实质重于形式权责发生制,顾名思义,以权利和责任或义 务为标准确认资金的收付和成本费用，与资金的实际收付时间无关，体现了实质 重于形式的原则在账务处理技术上，充分利用应收账款、应付账款、预提费用、 待摊费用等账户,以会计期间如本期为时间标准,权责明确地记录、反映会计主 体的经济业务为反映经济资源变动提供技术支持权责发生制具有体现会计主体某 —会计期间资产、负债等会计要素增减变动的经济资源信息的功能一定期间的 收入和费用相互映照，使得收入与费用相互匹配，从而正确得出经营成本或服务 成本的信息,进而能够计算经营成果或绩效。
权责发生制为会计主体关注经济资 源及其变动，提供了技术支持如实反映经济资源存量资产负债表用来反映会计主体某一特定时点 的资产、负债、权益的财务状况凡是纳入资产负债表的项目都是经过了严格的 会计确认与计量后的结果,由设置账户、复式记账等几经分类、编纂、汇总等, 严格依照会计分期进行处理以权责发生制为会计基础,对经济资源存量的如实 反映及对会计主体财务状况的正确揭示,这正是权责发生制的重要特征③提供的财务信息更完整、更相关、更可靠权责发生制需要的技术方 法、处理过程等较收付实现制繁杂但它能够真实客观地报告会计主体的经济资 源变动及其结果，不管是现金交易还是非现金交易都可以有效地处理以权责发 生制为基础提供的会计信息更完整、更相关、更可靠，更能够实现决策有用的会 计目标三、权责发生制是政府会计的必然选择美国学者F.L古德诺在其1900年著作《政治与行政》中，提出"政治 是国家意志的表达,而行政则是国家意志的执行”的著名论断有了国家,就需 要政府治国理政，自然需要筹集资财,然后使用消耗之用于国家发展并通过专 门的方法进行计量、记录和报告即政府会计从绩效视角看,政府会。