母公司报表与合并报表净利润差异分析 母公司报表与合并报表净利润差异分析 作者：徐华新 来源：《财会通讯》2022年第02期 根据美国FASB财务会计概念，企业编制财务报告的目标是为会计信息使用者提供决策所需的会计信息可理解性是财务会计信息中不可缺少的质量特征之一，但随着会计准则的不断变革，信息使用者越来越难理解财务报告如母公司净利润和合并报表净利润存在着差异，但会计报表附注中却缺乏对差异的解释合并会计报表是会计实务中的难点，在缺乏指导的情况下，投资者很难理解母公司利润与合并报表利润差异的信息含量因此探讨母公司会计利润与合并会计利润差异来源及影响显得尤为迫切 一、母公司报表与合并报表净利润差异构成 母公司对子公司的长期股权投资有完全权益法、不完全权益法和成本法在这三种处理方法下，母公司对合并差价以及内部交易未实现利润处理有差异，得到净利润也各不相同，但编制的合并会计报表却完全一致，不受母公司会计处理方法的影响 (一)合并差价的处理母公司对子公司的长期投资核算的处理方法不同，对子公司所产生的合并差价采取的摊销方法也不同，使得母公司净利润因会计处理方法不同而有差异。
在完全权益法下，母公司净利润与合并报表净利润一致；而不完全权益法和成本法下母公司净利润与合并报表净利润之间则存在差异在完全权益法下，母公司在取得子公司的当年，确认投资成本和子公司净资产账面价值的差额，作为资产负债的重估增值或者商誉，并且在当年及以后年份中予以摊销，确认由差价摊销所产生的费用此时，母公司净利润等于合并报表净利润，母公司留存利润等于合并报表留存利润完全权益法中体现的思想和编制合并会计报表的初衷一致，突出单一管理机构控制下的经济实体概念；计算母公司对子公司的投资收益所使用的方法，和确定合并净利润方法一致这是完全权益法使得母公司与合并报表两者净利润相等的根本原因在不完全权益法下，母公司不对商誉等合并差价进行摊销处理；在成本法下，强调的是法律实体概念，母公司亦不对合并差价进行确认和摊销因此在这两种会计处理方法下，母公司每年的投资收益、净利润、长期股权投资、期初期末留存利润都比采用完全权益法高但在编制合并报表时，需要对这些未摊销的合并差价编制抵销和调整分录，而从合并差价摊销角度而言，根据不完全权益法和成本法得到的母公司净利润高于合并报表净利润因此，由于合并差价摊销，完全权益法下的母公司净利润等于合并报表的净利润，不完全权益法和成本法因为未摊销差价，母公司净利润要高于合并报表的净利润。
(二)子公司投资收益的处理在完全权益法和不完全权益法下，《企业会计准则第2号——长期股权投资》第10条规定，“投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值而在成本法下，子公司的经营状况及母公司占有子公司股份额的多少都不影响对子公司 的投资收益《企业会计准则第2号——长期股权投资》第7条规定，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回 权益法和成本法对投资收益的不同会计处理将直接影响母公司净利润一般而言，当子公司盈利时，成本法下母公司净利润要低于权益法下母公司净利润，因此成本法下母公司净利润要低于合并报表净利润根据原合并财务报表有关会计处理规定，如果子公司发生亏损，母公司应按持股比例计算应承担的亏损额，并相应冲减长期股权投资账面价值由于《公司法》规定股东是以其出资额为限对公司承担责任，因此在冲减时一般以长期股权投资减记至零为限，由此产生了未确认的亏损分担额，即“超额亏损”。
母公司编制合并财务报表时，在合并资产负债表中列示“(累计)未确认投资损失”，在合并利润表中披露“(本期)未确认投资损失”，因而会产生合并利润高于母公司利润的现象而在实践中，母公司为亏损子公司承担费用或债务的现象较常见，母公司所承担的责任往往超出其出资额，将未确认投资损失列为合并利润表调增项的做法不够稳健新准则对合并会计报表的处理方法进行了修订，执行新准则后，母公司对子公司未确认投资损失在合并资产负债表中应冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报，解决了超额亏损在合并报表中不能体现的问题 (三)内部交易未实现利润的处理集团内部的交易(包括存货交易、固定资产交易和土地使用权交易等)在向外销售转让之前将产生未实现利润完全权益法、不完全权益法和成本法对集团内部交易的当期购销额、期初期末包含的未实现利润的处理有很大差异，且关于期初未实现利润的抵销处理还受到顺销、逆销两种不同方式的影响顺销时未实现的利润都在母公司，并不影响子公司的净利润，因此也不影响少数股东权益，只需调整母公司的净利润逆销时虽然母公司的经营利润不受影响，但由于母公司要按权益法确认在子公司净利润中的份额，导致母公司的净利润受到影响。
同时，还要调整少数股东收益，将少数股权分摊的未实现利润从少数股权所分享的子公司净利润中减去 在完全权益法下，母公司根据内部交易未实现的利润调整投资收益和长期股权投资在确认上一年递延的期末未实现利润时，如果是顺销，增加母公司投资收益和长期股权投资账面价值；如果是逆销，根据母公司持股比例增加母公司投资收益和长期股权投资账面价值，同时还要调整子公司期初留存利润和少数股东收益在递延当年期末未实现利润时，无论是顺销还是逆销，母公司都是减计投资收益和长期股权投资账面价值而在不完全权益法和成本法下，母公司对内部交易的未实现利润不作任何处理，既不确认上一年递延的期末未实现利润在本年的实现而增加的投资收益，也不递延当年期末未实现利润而减少投资收益和长期股权投资账面价值由于母公司确认的上一年递延的期末未实现利润和递延的当年期末未实现利润两者之间通常并不一致，这就使得母公司的净利润既可能高于合并的净利润，也可能低于合并的净利润因此，从内部交易角度而言，完全权益法与不完全权益法、成本法下的母公司净利润大小必须根据期初、期末的未实现利润的情况而定但完全权益法下母公司净利润始终与合并报表净利润一致。