购买土地环节税务风险控制关键点第一节购地合同所涉增值税、印花税、土地使用税、 契税风险先来看一个实际事例案例2-11甲房地产公司注册在A市，到异地城市B市购得一 块土地，面积为7万平方米；土地出让合同约定土地 净价为70000万元，市政建设配套1000万元，有线 电视配套费800万元，土地出让合同总额为71800万 元，由甲一次性支付给财政局，合同签订时点为 2016年6月18日，合同约定交地时点为2016年12 月18日2016年8月1日，甲一次性支付财政局 71800万元，由财政局统一开具土地出让金收据项目公司乙于2016年9月11日设立后，甲、乙、 国土局三方签订补充协议，将购地主体由甲房地产公 司变更为开发该地块的项目公司壳主体乙公司当地 土地使用税为5元/平方米•年，契税税率为3% 风险提示首先，甲房地产公司签订土地出让合同时，由于需 要对项目公司的组织形式、注册地、注册资本进行论 证与调研，项目公司壳主体一般没有成立，所以待项 目公司成立后土地出让合同的签约主体需要做一次变更，因而土地出让合同签订后不能立刻将土地过户至甲公司名下，否则将被税务机关认为是一次土地转让其次，由于土地款71800万元由甲公司支付，财政收 据抬头是甲公司，部分税务机关要求项目公司乙公司 必须到财政局换开收据或者更改收据抬头，企业所得 税与土地增值税才允许成本扣除。
一、增值税 自2016年5月1日全面营改增以后，房地产公司销 售开发产品由原来缴纳营业税变更为缴纳增值税增 值税是一种价外税，实行凭票购进扣税法增值税纳 税人按照销售额大小和核算水平，分为一般纳税人和 小规模纳税人房地产公司年销售额一般都在 500万 元以上，因此基本上都是增值税一般纳税人问题1: 土地出让金能否在项目公司乙实行差额扣除？ 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改 征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条 第（三）项规定：房地产开发企业中的一般纳税人销 售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产 老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除 受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销 售额房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产 项目扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政 府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门 监（EQ制的财政票据为合法有效凭证不论收取土地出让金财政票据上的付款单位为乙公司， 还是甲公司，根据《财政部、国家税务总局关于明确 金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通 知》（财税〔2016〕140号）第八条规定：房地产开 发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受 让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对 该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项 目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的 土地价款。
一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签 订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公 司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的 情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额 不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开 发企业持有 乙公司可以享受土地价款的差额扣除政策若设立项目公司乙后，因资金等其他方面的需要，引 入了其他投资者入股乙公司，乙公司的全部股权不再 由甲公司100%持有，则不能再享受差额扣除的政策 要想享受这一政策，必须从流程上进行更改，如先设 立项目公司，以项目公司名义直接拿地；或采取合作 建房的方式；或直接对母公司进行投资等当然，也有人认为只要项目公司设立时的全部股权由 受让土地的房地产开发企业持有即可，项目公司成立 后股权结构发生变更也可以差额扣除但这样操作有 较大的涉税风险，需要得到主管税局的认可才行另外，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税 〔2016〕140号）第七条规定：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一 条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价 款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁 补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
房 地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项 目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取 得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允 许在计算销售额时扣除纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料这对于购入毛地需要拆迁补偿费用比较大的房地产企业来说，是一个巨大的利好笔者就曾经碰到过一个城中村改造项目，该项目土地使用权在 2014年 10 月购入，土地出让金为 6 亿元，在 2016年 4月 30 日之前已发生拆迁补偿费用 80 亿元，预计最终将发生拆迁补偿费用 100 亿元左右但该项目因拆迁进度的影响，在 2016 年 5 月 1 日营改增之前未取得施工许可证，即只能选择一般计税方法计税，在 140号文件出台之前，可以差额扣除的只有土地出让金，拆迁补偿费用不能实行差额扣除，该公司一直心急如焚直到 140号文件出台，该公司才如释重负般松了一大口气土地前期开发费用为政府在土地征用、拆迁安置补偿、“三通一平”或“七通一平”等将土地由生地变成熟地过程中发生的费用，具体包括地形勘测费、征用土地补偿费、附着物补偿费（拆迁补偿费） 、林地补偿费、森林植被恢复费、林地同意使用砍伐费、使用林地评估费、耕地占用税、耕地开垦费、新菜地及鱼塘开发建设基金、村民社保基金、征地管理费、征地查勘测量费、拆迁管理费、临迁补助费、城市增容费、基础设施配套费、公共事业建设配套费、小区开发配 套费等。
问题2:甲公司将购地主体变更为乙公司，是否需要 缴纳增值税？在实操中，有人认为甲公司将购地主体变更为乙公司， 应该缴纳增值税理由是从《财政部、国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施 办法》第十条规定“销售服务、无形资产或者不动产， 是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”， 和第十一条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其 他经济利益”来看，取得股权属于取得其他经济利益 的一种因此，在营改增之后，用无形资产或者不动 产投资入股，要被作为一种销售行为征收增值税这 一点和“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投 资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营 业税”（财税〔2002〕191号）的规定刚好相反但是，甲、乙、国土局三方签订补充协议，将购地主 体由甲房地产公司变更为开发该地块的项目公司壳主 体乙公司的行为，是由房地产开发的流程和行规所决 定的从法律形式上来看，办理不动产权证的是乙公 司而非甲公司根据《中华人民共和国物权法》（简 称《物权法》）第九条规定：不动产物权的设立、变 更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记， 不发生效力，但法律另有规定的除外。
在案例 2-1中, 甲公司未办理不动产登记，未取得法律意义上的土地 使用权因此，不存在甲公司用土地使用权对乙公司 进行投资的法律事实从经济实质上来看，是甲公司 用其投资给项目公司乙的资金直接先垫付土地出让金从增值税的链条来看，若将该行为视为甲公司用土地 使用权对乙公司进行投资，需要缴纳增值税，那么在 甲公司计算缴纳增值税之际，没有进项税额可以抵扣， 该笔业务的增值税税负将达到11%,不符合营改增 的“只减不增”设计初衷；在乙公司计算缴纳增值税 时，既可以抵扣接受土地使用权投资的进项税额，又 能够就该土地出让金实行差额扣除，同一成本对象被 重复抵扣，也不符合增值税不得重复抵扣的基本要求二、印花税印花税是针对列举出来的凭证征收的一种税，在中 华人民共和国境内书立、领受《中华人民共和国印花 税暂行条例》所列举凭证的单位和个人是印花税的纳 税义务人印花税的具体税目、税率和适用范围见表 2-1 表2-1印花税税目税率在案例2-1中，甲房地产公司自签订土地出让合同时， 应交印花税=71800X0.5%35.9万元是否可以按土地出让合同约定的土地净价 70000万元 缴纳印花税呢？笔者认为，由于 71800万元是土地出 让合同的总价并且由财政局统一开具土地出让金收据， 因而按土地净价70000万元缴纳印花税存在较大的涉 税风险。
问题3:甲、乙、国土局三方签订的补充协议是否要再次交印花税？三方补充协议属于对原出让合同主体的变更协议，不 属于再次签订一次土地出让合同或土地转让合同，因 而不需要再次交印花税问题4:印花税的纳税主体是甲公司还是乙公司？《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条规定：应 纳税凭证应当于书立或者领受时贴花由于签订土地 出让合同时，土地出让合同的签订人是甲公司，因而 印花税的纳税主体是甲公司我的经验在甲、乙公司属于不同主管税务机关的情况下，存在 税务机关要求乙公司补交印花税的案例，并且也具有 一定的征税理由由于印花税不存在退税抵税机制， 将会出现甲公司已纳印花税不退不抵却需要乙公司补 税的情况由于原出让合同及补充协议最终都会由乙 公司保管，最终土地的受让人也是乙公司，因而从税 收实践的角度看，笔者建议由乙公司作为纳税义务人 缴纳印花税，甲公司主管税务机关由于缺少涉税信息 来源而不会就此事项进行交涉，这样操作更符合目前 的税收征管习惯三、土地使用税在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单 位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人因而只 要使用土地，即可构成纳税义务人，而不是要形式上 拥有土地使用证。
根据财税〔2009〕128号文，对地 下建筑物征收土地使用税，但是地下建筑物多数没有 土地使用证在案例2-1中，合同约定交地日为2016年12月18 日，根据财税〔2006〕186号规定：以出让或转让方 式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交 付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约 定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴 纳城镇土地使用税因而自2017年1月1日起，由 乙公司按季缴纳土地使用税7X5+4=8.75万元 问题5:在案例2-1中，如果没有约定交地日期，如 何交土地使用税？根据财税〔 2008〕152号规定：纳税人因房产、土地 的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇 土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到 房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末因而甲公司缴纳土地出让合同签订次月起自乙公司成 立月末的土地使用税，即2016年7月1日〜2016年 9月30日的土地使用税，甲公司应纳土地使用税=7X 5+12X 3=8.75万元；乙公司自2016年10月1 日起缴纳土地使用税问题6:在案例2-1中，如果国土局没有按2016年12月18日交付土地，乙公司如何交土地使用税？笔者曾经遇到三个案例，两个案例是延迟交地，一个 案例是提前交地。
对于延迟交地的情况，税务机关一 般要求企业按合同约定的交地时间缴纳土地使用税， 但企业可以通过与国土局补签协议修改交地时间的方 式减少这部分不必要的税收成本对于提前交地的情况，虽然机械理解财税〔2006〕 186号规定“以出让或转让方式有偿取得土地使用权 的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴 纳城镇土地使用税”，仍应按合同约定交地日次月起作为土地使用税交税起点但是，提前交地的行为实际上是以一种事实履行来修改原合同的交地时点，笔者倾向于按实际交地时点。