简化金融资产分类与计量的影响探讨 《国际财务报告准则第9号——金融工具》 (IFRS 9)，作为在2010年底前分阶段全面取代国际会计准则第39号(IAS39)的阶段性成果，仅涉及金融资产分类与计量，并自2013年1月1日起生效，允许提前采用，目的是降低现行准则的复杂程度，改善并简化金融工具的财务报告我国企业会计准则遵循与国际财务报告准则持续全面趋同的方向，因此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS22)必然受IFRS 9的影响本文主要从非金融企业范围就趋同实施简化金融资产分类与计量的影响进行探讨一、CAS22与IFRS 9的差异IFRS 9将金融资产现行的四分类简化为两分类，分类标准为报告主体管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流量特征，保留了摊余成本和公允价值的混合计量模型．CAS22在金融资产分类与计量方面与IFRS 9的主要差异有：（一）金融资产分类CAS22规定，金融资产应当在初始确认时划分为以下四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产IFRS 9则简化为两类：(1)按公允价值计量的金融资产；(2)按摊余成本计量的金融资产。
二）分类的依据CAS22规定：(1)取得金融资产的目的主要为了近期出售，则划分为交易性金融资产；(2)到期日、回收金额固定且有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，则划分为持有至到期投资；(3)在活跃市场中没有报价、回收金额固定的非衍生金融资产，划分为贷款和应收款项；(4)除以上三类的非衍生金融资产划分为可供出售金融资产，相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确IFRS 9改变了多重分类的依据：满足两个条件的就是以摊余成本进行计量的金融资产，其余均为按公允价值计量的金融资产两个条件是：(1)主体业务模式的目的是持有金融资产以收取合同现金流量，而非为了在合同到期前出售该工具以获取公允价值变动；(2)金融资产的合同现金流量仅是产生自本金及利息三）重分类CAS22规定，金融资产初始确认分类后不得随意变更，仅持有至到期投资因企业持有意图或能力的改变可重分类为可供出售金融资产而IFRS 9放宽了重分类的规定，一定条件下如果主体有关金融资产的业务模式目标发生改变从而之前的模式不再适用，则应当在以公允价值计量且其变动计入损益类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类四）计量CAS22按照不同金融资产类别分别规定其计量方法：(1)交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；(2)持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法以摊余成本计量；(3)可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益；(4)在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。
IFRS 9从整体上分为公允价值计量和摊余成本计量，其中公允价值计量又细分为：(1)以公允价值计量且其变动计人当期损益；(2)以公允价值计量且其变动计人其他综合收益其与CAS22显著不同的是：所有利得或损失（股利收入除外）均应计人其他综合收益，不得随后重分类至损益，即处置资产后不得将利得或损失从其他综合收益转出至当期损益对权益投资原则上必须以公允价值计量，包括过去以成本计量的无活跃报价的权益投资，只是在限定情况下可以接受成本作为公允价值的最佳估计五）嵌入衍生工具CAS22规定，混合工具（典型的如可转换债券）没有直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），如果嵌入衍生工具（股份转换权）符合一定条件（与主债务合同不存在紧密关系），应将其从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理IFRS 9取消了将嵌入衍生工具从金融资产主合同中分拆出来的规定，而是要求将混合合同整体分类为摊余成本或公允价值计量的金融资产六）实务判断程序CAS22以“是否近期出售”为核心，“是”则分类到“交易性金融资产”，“否”则进一步判断“是否持有到期”，“是”则分类到“持有至到期投资”，“否”则分类到“可供出售金融资产”。
IFRS9以“两个测试”为核心，同时满足两个条件的以摊余成本计量（与“持有至到期投资”相似），否则一律以公允价值计量二、CAS22与IFRS 9趋同的影响在立足国情适度谨慎应用公允价值计量方面．CAS22是首次引入公允价值计量的准则从财政部对上市公司前两年执行新会计准则情况的分析报告看．2007年l 570家上市公司涉及公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等，其公允价值变动损益金额较小，影响甚微，对利润总额的影响不到1%：2008年l 624家上市公司计入当期损益的交易性金融资产公允价值变[来自www.L]动金额为-501.33亿元，占利润总额（11 124.88亿元）的4.5%，计入股东权益的可供出售金融资产公允价值变动金额为-2 206.65亿元，占股东权益总额（77 260.78亿元）的2.8%虽然有金融危机的影响因素，但是随着我国虚拟经济的发展，运用金融工具理财与筹资的企业会越来越多，并且2010年基本实现所有大中型企业全面实施新会计准则，金融资产的规模和影响面将相应扩大，因此CAS22与IFRS 9趋同的影响值得探究一）现有金融资产的归类现有按CAS22确认的所有金融资产将按IFRS 9归类：“持有至到期投资”和“贷款和应收款项”基本可归为摊余成本计量类，“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”归为公允价值计量类。
其中，交易性金融资产归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益；而可供出售金融资产则要注意区分债务工具投资和权益工具投资，如果是后者（注意：既然分类为“可供出售”即属非交易性持有），则归类为以公允价值计量且其变动计入综合收益，包括资产处置时也不再转出计入当期损益以上归类对以公允价值计量且其变动计人当期损益的范围影响有三种情况：(l)范围不变如交易性金融资产比较特殊的是可供出售金融资产中的债务工具投资，原来其公允价值变动计入所有者权益现在归类为计人当期损益，实际上归类前该金融资产减值和资产处置时有转回公允价值变动计入当期损益的程序，所以就此类金融资产而言，只是简化了程序，并没有扩大范围2)范围缩小可供出售金融资产中的权益工具投资，由原来处置资产和资产减值时（减值转回除外）其公允价值变动可转至当期损益改变为“计入其他综合收益至终不得改变”3)范围扩大至于CAS22允许将无公开报价之权益投资列为成本计量，但IFRS 9规定权益投资均应以公允价值计量（除少数情况下权益投资的成本可能是公允价值的最佳估计），则扩大了以公允价值计量的范围，但其变动可选择不影响当期损益而计入其他综合收益二）新分类下的会计政策选择。
金融资产分类依据的改变，缩小了企业对会计政策选择余地CAS22分类依据是“持有意图”，在实务中往往“量化”为短期（交易性）、中期（待出售）、长期（持有到期），一项资产可以有两种以上意图选择（例如投资债券），然后赋予不同的计量模式，其目的是既要提供公允价值信息又要避免其产生损益波动性：短期采用公允价值计量在短期内能了结其损益；中期采用公允价值计量但其变动不计入当期损益；长期采用摊余成本计量不受公允价值变动影响；无活跃报价的权益投资以成本计量也不受公允价值变动影响IFRS 9简化了这种精细安排，只要是金融资产一律以公允价值计量，除非同时通过“两项测试”对于非金融企业而言，要想非公允价值计量的恐怕只有常规债务工具能够通过测试：不想公允价值变动影响当期损益的只有非交易目的权益投资符合条件，企业想通过分类和计量方法的会计政策选择来达到调整披露更符合自己意愿的财务结果明显受到更严格的限制三）重分类和“感染”原则分类决定计量，计量决定经济后果在CAS22下，仅持有至到期投资因企业持有意图或能力的改变可重分类为可供出售金融资产，并且在一定条件下当持有至到期投资被企业部分出售或重分类的金额较大时，该类投资的剩余部分则受“感染”也须重分类，其经济后果很明显：重分类前后的当期损益都不受公允价值变动影响，并且一项资产不能同时采用两种计量方法，既客观反映企业意图能力改变而导致的会计政策变更，又达到这种变更不产生损益波动性，同时保证计量方法的可比。
IFRS 9取消了持有至到期投资和可供出售金融资产类别，“感染”原则也随之失效重分类是在摊余成本计量和公允价值计量且其变动计入损益两种类别之间进行，即原“持有至到期投资”重分类为“交易性金融资产”，因为是债务工具投资，其公允价值变动不得计入其他综合收益，经济后果也是明显的：扩大了重分类的范围，重分类由原来不影响当期损益变为有影响四）财务报表列报新的分类对资产负债表和利润表的影响有两方面：一是公允价值计量和重分类范围的扩大，从正反两方面影响资产总额和流动资产数量以及流动比率等偿债能力财务指标，同时增加了利润的波动性，利润表反映的当期净利润及可供分配利润的指标等发生变化，正反两方面影响盈利指标以及每股收益，特别是未实现的公允价值变动损益没有相应的现金流，虚增（减）可分配利润：二是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益不得再转回损益，从而增、减了所有者权益数量，减少其波动性，正反影响净经营资产财务指标，特别是已经实现的公允价值变动损益不影响利润总额和可分配利润，影响企业报告的经营成果如前述，2008年1 624家上市公司计入股东权益的可供出售金融资产公允价值变动金额为-2 206.65亿元，如果终止确认该资产则公允价值变动转入当期损益的话，将占利润总额的24.74%。
不过这一影响将随着财政部《企业会计准则解释第3号》的实施得以改善：正式引入综合收益概念，在利润表中增加了“其他综合收益”，以反映直接计入资本公积的金融资产公允价值变动，最终与企业净利润一起列报在“综合收益总额”五）会计与税法的差异按照IFRS 9规范的金融资产会计确认与计量，将与税法产生差异的影响有三方面：(1)差异扩大最突出的是非交易目的权益投资，以及无活跃报价以成本计量改为公允价值计量的权益投资，计入其他综合收益的公允价值变动金额由原来处置资产和资产减值时（减值转回除外）可转至当期损益改变为自始至终不得转回，导致资产处置已实现的利得没有构成应税所得额，与企业所得税法产生永久性差异需进行纳税调整2)差异缩小混合工具取消分拆，使原来金融资产的账面价值与计税基础的差异消除：原分拆出的债务工具部分账面价值远远小于其计税基础，分拆出的衍生工具没有计税基础，导致复杂的纳税调整取消分拆后，无疑大大简化了核算3)保持原状所有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按财税[2007]80号规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。
所以，无论此分类的金融资产范围扩大与否，对企业所得税的影响不变三、进一步探讨的问题公允价值是金融工具最相关计量属性的理念并没有因为国际金融危机而削弱，IFRS 9以简化金融资产分类与计量达到降低金融工具准则复杂性的目的，一定程度上扩大了公允价值计量的应用范围，同时又保留了允许企业选择将公允价值变动计入损益或直接计人权益，以减少金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动，综合前述分析，对非金融企业来说由四分类改为二分类总体上是可行的．但是仍然有诸多问题需进一步探讨一）CAS22与CAS2的交集CAS22中规定“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当按照成本计量”，与《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS2)规定。