构建中国环境保护税制原则和思路摘要：随着经济的发展，环境问题日益严峻为了保护环境，维护生态平衡，各国采取了多种措施本文分析了征收环境保护税的理论依据及其现实意义，在借鉴国外环境保护税立法经验的基础上，提出了构建我国环境保护税制的原则和思路关键词：环境保护税；污染；法律的思考工业革命以来，人口的迅猛增长和经济的快速发展导致了生态环境状况的日益恶化，环境问题使人类的基本生存条件面临严峻挑战，保护与改善生态环境，维持生态平衡，已成为世界各国谋求可持续发展的一个重要问题在我国的经济建设过程中同样出现了大量的环境问题，为了改善环境质量，保护生态环境，我国采取了一系列的积极措施，取得了比较明显的成效但当前我国较多采用的是直接管制措施，例如规定排污标准、征收排污费，这些措施将污染者置于被动接受管理的地位，不利于调动其参与环境治理的积极性环境保护税作为一种有效的刺激措施，能够通过改变人们的行为方式取得保护生态环境的积极效应我国现阶段还没有专门用于环境保护的税种本文将对我国的环境保护税收法律制度建设实行初步探讨一、开征环境保护税的理论依据英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论为环境保护税的征收提供了最主要的经济学依据〔1〕（P29）。
外部经济效果是一个经济主体的行为对另一经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币上或市场交易中反映出来〔 2〕 （P569） 根据外部性理论，企业或个人在追求利润或利益最大化时，容易造成资源浪费和环境污染，使得其他微观经济主体（企业或个人）的福利减少，形成外部不经济；同时，在代际之间也存有外部效应，上代人对资源的过度浪费和污染，也会造成下代人福利的减少按照庇古的分析，自然环境为生产者提供的服务，并未在生产者的生产成本中反映出来，因而会造成生产企业花费的成本与社会花费的成本之间的差异，这种边际净私人产品和边际净社会产品的差额即私人经济活动所产生的外部成本这种以危害自然为表现形式的外部性成本发生在市场体系之外，因而不能在市场上自行消除，只有政府采取税收形式，才能把污染成本增加到产品的价格中去假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么能够使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本内在化〔 2〕 (P576) ，使其面对真实的成本和收益如果没有内部化，一些行为的经济成本就不会被考虑，如果外部费用没有成为商品和服务的价格因素，就会引起严重的市场扭曲。
〔3〕理论上把对单位污染所征的等于污染所造成的边际社会损失的税收称为庇古税此后，学者西蒙斯进一步发展了外部性理论，提出“社会成本”概念，认为企业理应承担其所造成的外部社会成本因而，降低资源的社会成本，需要把外部性转移至企业内部，提升私人生产成本，促使其节约使用资源、减少对环境的污染这个关于外部成本通过征税形式而使之内在化的设想，构成了征收环境保护税的基本理论框架与环境保护税相关的另一种经济学理论是“稀缺资源”论按照经济学的理论，因为资源是稀缺的，才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中实行选择，不同的物品如何生产和定价，谁最终消费社会所生产的物品〔 2〕 (P15) 法国人布拉马基等把价值的起源归结为稀缺性，这种价值观的典型观点是：凡世上过份多余，任何人都能够随意获取的财物，无论它们怎样有用，谁也不愿意花代价来取得它们，因而，数量多较数量少的东西价值小〔4〕(P69)所以，一项资源只有稀缺时才具有交换价值，当环境资源不具有稀缺性时是没有交换价值的在生产力水平低下，人口较少时，土地、空气、水等环境要素的多元价值能够同时体现，但随着生产力水平的提升、人口的增长和环境保护重要性的增强，环境资源多元价值之间发生矛盾及环境资源稀缺性的特征逐渐显露。
一是因为环境要素的多元价值难以同时体现而导致某种环境功能资源产生稀缺性，即在一定时间和空间范围内，某环境要素如果要满足人们的生活需求就难以满足人们的生产需求；二是环境净化功能难以满足人类生产、生活排放污染物需要的问题特别突出，环境容量资源特别稀缺但是长期以来，环境资源往往被认为是公有的、无价的，能够无偿占用，结果导致公地悲剧的出现，对稀缺资源索取费用有助于经济有效地使用资源〔 2〕 （P494） 环境保护税能够被看作是一种环境资源补偿费，通过征收环境保护税能够贯彻“谁污染谁付费，谁利用谁补偿”的生态环境开发保护原则二、开征环境保护税的现实意义当前，世界上采用环境保护税来改善生态环境的国家越来越多，环境保护税的使用在很多国家都取得了良好的环境效益例如，瑞典的硫税（ 1991 年开征）使石油燃料的硫含量降低至法定标准的50%，引进燃料税，每年CO2Z勺排放量降低了 19000吨在挪威，1991年引进的 CO2魂使一些固定燃烧工厂的CO2ZI低了 21%在丹麦，对无危害废 物收税已经使垃圾填埋成本翻倍，在1987〜1993年间，家庭垃圾减少了 16%，建筑垃圾减少64%，其他各方面的垃圾也均减少22%〔 5〕。
一般来说，环境税能取得如下几方面的积极效应一）环境保护税能增加财政收入环境保护税能够形成专门用于环境保护的税收来源，改善国家的财政状况通过环境保护税筹集的经费通常有两种使用方式，一是直接返还给纳税人，包括直接把税款退还纳税人治理污染或鼓励其投资于环境保护领域；二是由政府投入到相关领域，如部分来自固体废物税的税额返还到废物管理和处理领域当环境税被用于除改善环境以外的其他目的时，就产生了众所周知的“双倍效益”第一层效益是能改善环境，第二层效益是利用环境税去减少其他扭曲性税收，西方学者认为征收所得税会抑制人们工作、储蓄和投资的积极性，从而造成税收的超额负担，因而所得税被认为是一种扭曲性税制使用环境税税收收入能够降低所得税，或其他与劳动力相关的其他税种的税率，即环境税税收收入能够用来补充减少的扭曲性税收收入，从而实现双赢效益促动经济合理化发展〔6〕关于第二层效益即减少经济事前扭曲的争论很大，但是，环境保护税能增加财政收入的观点获得了普遍认可很多发达国家通过持续完善，已形成较规范的环境保护税收制度，并占有一定的财政地位如荷兰，其环境税收收入占总税收入的14%g 占 GDP勺 3. 2% 〔7〕（二）环境保护税具有经济杠杆的功能一方面，通过税收差异和优惠政策，环境保护税能够促动环保产业的 发展。
如对节约能源、清洁生产和资源回收利用的产品给予一定期限 内的免缴部分或全部税款的优惠措施，而对资源浪费大、污染严重的 企业能够加收环境保护税，这样的措施有利于鼓励环保产业的发展 另一方面，环境保护税能推动清洁工艺的创新，因为生产者有动机去 发现可供选择的有利于环境的生产方式在征收环境保护税的情况下， 生产者会比较保持现有污染水平所支付的税收与实行技术革新减少污 染所能得到的收益如果技术创新成本小于税收，那么污染就会减少， 一直减少的污染控制成本等于税收时，达到污染减少的最优水平假 设所有污染者的行为都是理性的，污染控制的总成本将会最小化例 如瑞典对含有硫磺的柴油燃料征税，这促使人们开发了新的清洁燃料三）环境保护税能促使消费者使用更少的污染产品即使环境保护税有的征税目标是消费者，有的是生产者，但是最终， 所有税收引起的费用都会转嫁到使用有害环境的产品或服务的消费者 身上消费者购买污染产品将要多付费，承担额外的环境污染成本， 而选择清洁产品则没有额外费用的产生，例如，消费者使用含铅汽油 就需要比使用清洁燃料多付费所以，环境税能刺激消费者增加绿色 产品的消费，从而改变消费方式，最终从源头上控制污染。
四）环 境保护税的征收能减少污染控制的成本环境税减少了污染控制的成本，因为征收环境保护税不需要承担政府 失察的成本所有的行为决定都掌握在污染者手里——决定是继续污 染并支付相关税收还是采用新的有利于环境的方式做生意，污染者能 够通过比较两种选择的收益来加以决定在这种机制下，减少污染措 施所需成本过大的污染者会倾向于支付环境税，而那些减少污染所需 成本很低的就会倾向于减少污染所以，没有政府的监管也能得到一样的结果〔3〕环境税收与基于企业协商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，较少受到“管制俘虏”的影响，因而更有利于环境保护目标的实现三、建立我国环境保护税的法律思考我国现行税制中的资源税、消费税、所得税中都有一些关于环境保护的政策措施，在一定水准上体现了保护环境的政策意图例如，我国的增值税税法中规定，对生产原料中掺有很多于30%的废旧沥青混泥土生产的再生沥青混泥土，实行增值税即征即退的税收政策；资源税法将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属原矿和盐等资源的开采或生产纳入征税范围；消费税法将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽车和摩托车等消费品纳入征税范围，并对小汽车按照排放量的大小规定了高低不同的税率；内资企业所得税法规定，利用废气、废水、废渣等废弃物作为主要生产原料的企业，能够在5 年内免征或减征所得税。
上述税种和政府的其他措施相配合，在减少污染、改善环境方面发挥了重要作用但是，这些税种的设立并非出于环境保护的目的，对环境保护只能起到补充性的作用，面对日益严峻的环境问题，我国有必要在完善现行税制中相关环境保护的政策规定基础上，借鉴国外的成功经验，尽快开征以环境保护为目的，以污染环境的行为或产品为课税对象的专门性税种——环境保护税一）构建环境保护税法的基本原则构建环境保护税法需要结合我国的实际经济情况，我国是发展中国家，一方面老企业的污染防治任务繁重，另一方面快速的经济发展又加剧了环境的污染所以，协调经济发展与环境的关系仍然是核心问题，构建环境保护税法首先需要明确其基本原则作者认为，当前我国若制定环境保护税法，应坚持以下几项基本原则： 1、公平原则因为每个纳税人对环境的占用是不均衡的，所以在环境税制设计中应体现出“谁使用、谁付费”的基本原理从而使污染企业的外部成本内部化，这样就能纠正市场失灵，实现公平 2、效率原则环境保护税的征收与排污种类、数量、浓度等环保专门知识紧密联系，对污染物排放量实行测量、对固定大排放源实行定期监测等，都需要大量的人、财、物的投入，因而要避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税，税务机关应与环保部门密切合作，提升征管效率。
3、循序渐进原则我国是发展中国家，经济建设任务仍是重中之重，因而开征环境保护税应遵循渐进原则，分类分期实施，以给污染企业留下充足的时间，便于其在不影响企业发展的同时采取相对应的削减污染技术，实现经济建设和环境保护的协调二）环境保护税的征税对象国际上通常把污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成污染的产品作为环境保护税的征税对象但当前我国尚缺乏这个税种的制度设计和征管经验，因而在开征环境保护税的初期，征税范围不应过宽，应根据国家当前最重要的环境问题和环保目标，采取循序渐进的方法，从重点污染源和易于征管的征税对象入手根据我国当前的环境状况，应首先将对环境污染严重的废气、废水和固体废物的排放纳入征税范围因为这类行为对环境的污染最为严重，而且既有征收排污费的经验作为基础，又有大量的外国经验可资借鉴其次，待时机成熟时，能够将那些难以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物纳入征税范围三）环境保护税的。