浅谈图示法在变动本钱法教学中的讲解应用胡 琳 胡琳，男，工商管理硕士，九江职业技术学院经济管理学院财会金融系讲师 【摘要】：在管理会计教学中通过简化条件利用图示法可以取得良好教学效果本文利用图示法简洁明了探讨完全本钱法与变动本钱法的差异、完全本钱法与变动本钱法下存货本钱的计算、完全本钱法与变动本钱法下对企业损益的影响等三个教学难点问题，便于学生理解与记忆【关键词】：图示法；变动本钱法；教学应用在管理会计实际教学过程当中，我们在讲解完全本钱法与变动本钱法知识点的时候常常会遇到需要讲解很多题目，进行尽管简单但是步骤很多的计算，比拟分析后才能得出相关的结论学生在初次接触相关概念的时候也不容易直观快速掌握相应的本钱计算规律通过笔者实践教学摸索发现，简化条件同时利用图示法直观展示完全本钱法与变动本钱法可以取得良好的教学效果，学生掌握知识点的效率将会提高鉴于此，写出本文愿与各位同行探讨交流一、完全本钱法与变动本钱法的差异完全本钱法〔full costing〕，是指在产品本钱的上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部制造费用〔变动制造费用和固定制造费用〕变动本钱法〔variable costing〕，是指在产品本钱的计算上，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用列入期间本钱。
图1 完全本钱法与变动本钱法差异二、完全本钱法与变动本钱法下存货本钱的计算由于两种方法下产品本钱的构成内容不同，所以存货本钱的构成内容也不同完全本钱法下，不管是库存产成品、在产品还是已销产品，其本钱中均包括固定制造费用变动本钱法下不管是库存产成品、在产品还是已销产品，其本钱中只包括变动制造费用，而固定制造费用那么作为了期间本钱假设Harvey公司生产单一产品，我们假设直接材料、直接人工、销售费用、管理费用均为定值，为方便计算不予考虑，同时该公司没有期初存货；每件产品的固定制造费用为5，变动制造费用为3，销售价格为20，现在让我们分别利用完全本钱法与变动本钱法计算营业利润图2 销售情况图如图2所示，Harvey公司第二期有1个存货，按照完全本钱法，那么库存产成品的本钱为8，包括变动制造费用3和固定制造费用5；按照变动本钱法，那么库存产成品的本钱为3，固定制造费用5已经作为第二期的期间本钱因此我们很容易得出“变动本钱法下期末存货的本钱必然小于完全本钱法下的期末存货的本钱〞的结论三、完全本钱法与变动本钱法下对企业损益的影响依然使用上面的案例，我们画出Harvey公司三期的销售情况图来分析对企业损益的影响。
图3 存货本钱图第一期：假设：本期只生产了3个产品生产量(3个产品)=销售量〔3个产品〕我们无论采用完全本钱法还是变动本钱法，税前净利均为20*3-9〔变动制造费用〕-15〔固定制造费用〕=36第二期：假设：本期只生产了3个产品生产量〔3个产品〕>销售量〔2个产品〕①在完全本钱法下，已经销售的产成品本钱为8*2=16；期末存货〔产成品〕本钱为8；总的销售收入为20*2=40，销售毛利为40-16=24，由于没有期间费用，因此税前净利为24；②在变动本钱法下，已经销售的产成品本钱为3*2=6；期末存货〔产成品〕本钱为3；总的销售收入为20*2=40，销售毛利40-6=34，由于固定制造费用5*3=15作为期间费用处理，因此税前净利为34-15=19根据上述简单计算，我们便很容易看出“当生产量大于销售量的时候，按照完全本钱法计算的税前净利大于按变动本钱法计算的税前净利〞第三期：假设：本期只生产了3个产品生产量〔3个产品〕<销售量〔4个产品〕①在完全本钱法下，已经销售的产成品本钱为8*4=32；期末无库存；总的销售收入为20*4=80，销售毛利80-32=48，由于没有期间费用，因此税前净利为48；②在变动本钱法下，已经销售的产成品本钱为4*3=12；期末无存货；总的销售收入为20*4=80，销售毛利80-12=68，由于固定制造费用5*3=15作为期间费用处理，因此税前净利为68-15=53根据上述简单计算，我们便很容易看出“当生产量小于销售量的时候，按照完全本钱法计算的税前净利小于按变动本钱法计算的税前净利〞。
当然，我们通过简单计算我们还可以看出：在完全本钱法下，Harvey公司的三期税前净利总和为36+24+48=108;在变动本钱法下，Harvey公司的三期税前净利总和为36+19+53=108；所以，从一定时期来看,“如果产销总体上平衡,那么两种方法计算出的各期总的税前净利是无差异的〞四、完全本钱法与变动本钱法下税前净利差额的变化规律首先观察第一种情况：依然使用上面的案例，Harvey公司第二期的期末存货吸收的固定制造费用5等于第三期起初存货释放的固定制造费用5，因此无论是利用完全本钱法还是变动本钱法，第二期的税前净利与第三期的税前净利之和均为72两种本钱法计算出来的差额为0.因此我们可以得出第一结论“假设期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货释放的固定制造费用,那么税前净利差额为零〞接着观察第二种情况：依然使用上面的案例，只是为了观察方便，我们需要对Harvey公司第二期和第三期的数据做一点小小的调整，其他条件不变为了方便计算我们省去第一期的相关数据，第二期生产量是5个产成品，销售量是2个产成品，第三期生产量是3个产品，销售量是4个产品图4 销售情况图图5 存货本钱图①在完全本钱法下：第二期已经销售的产成品本钱为8*2=16，期末存货〔产成品〕本钱为8*3=24；总的销售收入为20*2=40，销售毛利40-16=24，由于没有期间费用，因此税前净利为24；第三期已经销售的产成品本钱为8*4=32，期末无存货；总的销售收入为20*4=80，销售毛利80-32=48，由于没有期间费用，因此税前净利为48；综合第二期与第三期的数据，Harvey公司利用完全本钱法计算的税前净利为72；②在变动本钱法下：第二期已经销售的产成品本钱为3*2=6，期末存货〔产成品〕本钱为3*3=9；总的销售收入为20*2=40，销售毛利40-6=34，由于固定制造费用5*5=25作为期间费用处理，因此税前净利为34-25=9；第三期已经销售的产成品本钱为3*4=12，期末无存货；总的销售收入为20*4=80，销售毛利80-12=68，由于固定制造费用5*3=15作为期间费用处理，因此税前净利为68-15=53；综合第二期与第三期的数据，Harvey公司利用变动本钱法计算的税前净利为62；利用完全本钱法计算的税前净利大于利用变动本钱法计算的税前净利，从而我们可以得出结论“假设期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货释放的固定制造费用,那么税前净利差额大于零〞。
最后观察第三种情况：依然使用上面的案例，只是为了观察方便，我们需要对Harvey公司第二期和第三期的数据做一点小小的调整，其他条件不变为了方便计算我们省去第一期的相关数据，第二期生产量是5个产成品，销售量是2个产成品，第三期生产量是3个产品，销售量是7个产品图6 销售情况图①在完全本钱法下：第二期已经销售的产成品本钱为8*2=16，期末存货〔产成品〕本钱为8*3=24；总的销售收入为20*2=40，销售毛利40-16=24，由于没有期间费用，因此税前净利为24；第三期已经销售的产成品本钱为8*7=56，期末无存货；总的销售收入为20*7=140，销售毛利140-56=84，由于没有期间费用，因此税前净利为84；综合第二期与第三期的数据，Harvey公司利用完全本钱法计算的税前净利为108；②在变动本钱法下：第二期已经销售的产成品本钱为3*2=6，期末存货〔产成品〕本钱为3*3=9；总的销售收入为20*2=40，销售毛利40-6=34，由于固定制造费用5*5=25作为期间费用，因此税前净利为9；第三期已经销售的产成品本钱为3*7=21，期末无存货；总的销售收入为20*7=140，销售毛利140-21=119，由于固定制造费用5*3=15作为期间费用，因此税前净利为104；综合第二期与第三期的数据，Harvey公司利用完全本钱法计算的税前净利为113；利用完全本钱法计算的税前净利小于利用变动本钱法计算的税前净利，从而我们可以得出“假设期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货释放的固定制造费用,那么税前净利差额小于零〞。
最后，我们还需要强调的依然是完全本钱法与变动本钱法的区别，因为他们之间不仅仅是简单的概念上的差异，重要的是对管理决策所产生的影响在完全本钱法中，固定制造费用被分摊至每一个单位生产的产品，根本上它将固定制造费用视为变动本钱，因此固定制造费用在各期间转移因而容易导致决策错误，例如：错误的定价策略或者停止生产事实上获利的产品，在销售量低于损益平衡点时，还产生了正的营业净利变动本钱法损益表比拟容易了解，因为变动本钱法的营业净利不会因为销售量的变动而受到影响，这样所产生的的营业净利比拟符合管理者的预期通过上述的示意讲解，学生应该更加有效地掌握此知识点，并为进一步学习管理会计中的本量利分析(Cost-Volume-Profit Analysis)知识点打下良好的根底。