河南师范大学法学院朱草地论我国纳税人的权利保护内容摘要 ：纳税人是税收法律关系的重要主体其不仅是义务主体， 更是税 收所应该惠及的权利主体 虽然近些年， 通过一系列法规的颁布实施， 依法治税、 依法行政的推行， 纳税人的权利问题引起了高度重视， 但是， 与一些发达国家相 比，目前我国对纳税人权利的保护做得远远还不够 本文通过对纳税人权利的概 念及其性质加以解读， 对我国在纳税人权利保护方面做出的努力以及当前存在的 不足和原因深入剖析， 结合我国当前实际， 提出一些对我国纳税人权利体系构建 和完善的意见和建议关键词 ：纳税人、纳税人权利、权利保护、纳税人权利保护体系一、纳税人权利的概述及其性质所谓纳税人权利， 是指依据法律法规的规定， 纳税人在依法履行纳税义务时 所应享有的受法律确认、 保障与尊重的权力和利益， 以及当纳税主体的合法权益 受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿它兼具广泛性、法定性、强制性、 平等性等特性， 正确认识纳税人权利的性质， 对新时期切实推进纳税人权利的保 障具有重要的指导意义二、我国在纳税人权利保护方面所做出的努力 在我国，对纳税人权利的法律保护主要由宪法、 税收法律法规和其他相关法 律法规等三部分构成，其明文规定和保护的纳税人权利各有侧重。
1、《宪法》 侧重于对纳税人民主监督权的保护 虽然宪法只明确规定的 “中 华人民共和国公民有依照法律纳税的义务 ”而未对纳税人的基本权利作出明确 的规定，但在宪法中分别规定了 “全国人大及其常委会对国民经济和社会发展计 划以及国家预算和预算执行情况报告的审查和批准权 ”，这可以看作是纳税人 间接行使的对税收支出的民主监督权的宪法上的权利2、《税收征管法》等税收法律法规侧重于对纳税人实体性权利的保护我 国纳税人的基本权利最主要的体现是 《税收征管法》 2001年 4月修订的新 《税 收征管法》 把保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到非常重要的地位 其中 直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款近 30 个如为了保障纳税人 的知情权， 增加了“税务机关应当广泛宣传税收法律、 行政法规、 普及纳税知识， 无偿地为纳税人提供纳税咨询服务 ”这是我国首次在法律上规定税务机关宣传 税法的义务3、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》 等其他相关法律法规侧重于对纳税人程序性权利的保护 明确了公民享有的回避 权、程序抵抗权等程序性权利 但这些权利属于一般化的权利， 即不是因为纳税 人特有的身份而享有的， 而是因为纳税人作为一个公民在行政法律关系中所享有 的权利。
三、我国目前对纳税人权利保护的缺陷及原因分析（一） 尽管我国的税制改革正在逐步深化与完善， 税法体制也正逐步充实， 现 行法律法规对纳税人权利已有了一个较为系统的规定， 但与许多发达国家及地区 相比，目前我国对纳税人权利的保护尚处于初级阶段， 仍存在不少问题亟待解决1、税收法定主义原则的立法缺失税收关乎国计民生， 是一国得以存续的血液， 鉴于税收的重要性， 各国的宪 法对税收的立法权属都做了严格的规定， 明确指出一切税收征收工作必须经过立 法机关制定法律， 并在法律的授权下征收， 否则任何机构和个人都无权征税 而 我国对于税收法定原则的规定却是一片空白， 尽管我国《立法法》 第8 条形式上 确认了税收事项的专属立法权， 同时我国人民代表大会制度也从逻辑和形式上为 纳税人权利的实现提供了保证， 但这一切也仅限于形式 由于立法的缺失， 导致 在税收执法的过程中， 在纳税人权益保障问题上， 如果想从立法或宪法层面来获 得救济是无据可依的， 这不利于纳税人的权利保障 要根本改变这一现状， 我们 必须积极的寻求对税收法定主义原则立法和宪法高度的保障2、纳税人纳税人权利主体的地位不明确 首先，我国宪法中缺乏对纳税人权利的明确规定。
宪法作为国家的根本大法， 是其他部门法律及行政法规、 部门规章的立法依据和渊源 但是， 我国宪法对纳 税人的相关义务的规定只有第 56 条，而对纳税人的权利地位只字未提权利与 义务是相对而生的，没有无义务的权利同样也没有无权利的义务其次，过分强调纳税人的义务而忽视了权利 我国现行税收法律法规尽管意 识到纳税人权利地位的缺失这一问题， 努力在各税收法律法规和规章中补给， 但 是仍然没有从本质上改变纳税人的地位例如， 《税收征收管理法》的诸多条款 中，对于纳税人的权利规定只有数条， 并且仍然表现为强调义务甚于权利 其他 散见于《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等 法律法规中的纳税人的权利的规定更是微乎其微， 使纳税人不能形成整体的税收 权利意识 并且我国税收法制定的过程中， 以义务论为主调， 极力强调纳税义务 而忽视权利 这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态， 反过来更进 一步加深了纳税人权利地位的失落3、税收立法方面的不足首先，税收基本法的空缺法”是依法保护纳税人权利的基础和前提，但 现今尚缺乏一个起统帅作用，居主导地位的综合性、基础性法律其次，违背了 “谁立法谁解释” 的立法原则。
我国现行实体税法规定过于简单， 税收实践难于 具体操作 而由行政部门制定税收规章或者实施细则并负责解释的做法， 实质上 又违背了“谁立法谁解释” 的立法原则 再次，忽略了“社会主义税收用之于民” 的立法思想广大纳税人对缴纳的税款如何使用， 使用的合理性、 使用的效果等 知之甚少然后，颠覆了“纳税人诚实可信”的立法前提立法时往往强调如何 管理的多，而规定权利内容的少， 不利于树立和形成纳税人自觉诚信纳税的观念 最后，税收立法程序排斥了广大纳税人意愿 国家税收法律、 法规的立法过程中， 很少征求广大纳税人意见，在某种程度上并未能真实反映广大纳税人的意志4、纳税人权利行使能力的弱化纳税人权利的行使缺乏程序性规定 目前，除申请复议权、 诉讼权都有相应 法律、法规、规章对复议、诉讼的条件、程序等作出具体、明确规定外，纳税人 的其他权利基本上只有实体性规定， 没有程序性的规定， 比如，征管法规定纳税 人享有延期申报权， 但对纳税人延期申报的条件、 时间、 税务机关不予核准或不 予答复的法律后果等等均未有相应的规定5、税收制度缺乏相对的公正性 首先，我国以流转税为主的税收结构与发达国家以财富基数越大、 征收比例 越高的分级累进所得税为主的税收结构相比，缺少可以克服由于市场经济的短 视、机遇的不同和占有公共资源的差异所造成的分配不公， 调节贫富并合理负担 的功能。
其次， 我国尚未实行高额遗产税和馈赠税， 从而达到抑制不劳而获和矫 正不公的目的凡此种种，表明我国现行税收制度缺乏相对的公正性6、纳税人身份的遮蔽和权利意识的淡薄 首先，对公民纳税主观意志的漠视遮蔽了其纳税人的身份对农民的征税， 也多半仍像处在 “普天之下莫非王土” 的时代，抱着臣民纳贡的心态纳税 其次， 高积累、低工资制遮蔽了城市居民对自己纳税人身份的认知 再次，我国现行的 流转税制遮蔽了消费者的真正纳税人身份 商品的价值中， 消费者才是税收的真 正买单者，才是隐性的真正纳税人同时，由于受几千年“重权力、轻权利”的封建文化传统以及建国后计划经 济体制的影响，国家本位观念所形成的“国家需要”说在一定程度上也造成了 人们对法治观念的淡薄或模糊，对权利不重视，难以形成对法律的共识与认同 反映在税收领域或税收法律关系中， 一方面纳税人对自身权利表现出一种模糊认 识，不知怎样去或该不该去维护自身的合法权益； 另一方面， 纳税人权利得不到 社会认可、重视和维护，制约了纳税人权利的发展和实现二） 存在上述缺陷的原因分析1 、历史原因我国现行有关税收的法律法规中，国家立法与行政立法的失 衡究其原因，实质上是社会管理者习惯于用行政手段这种旧有的传统方式来调整 税收关系的一种表现， 是我国税收法制建设中重人治而轻法治的一种比较典型的 反映。
中国是历史上四大文明古国之一， 有着悠久的历史和文化沉淀 在历经了 数千年的封建社会后， 宗法和皇权思想在中国人的脑海中根深蒂固 统治者从国 家本位的思想出发为了维护公权力， 势必会侵害私人权利 在这种文化法律背景 下，人权根本不可能得到有效的保障， 纳税人的权利当然也就无从谈起了 这是 一个历史遗留问题， 是一个传统习惯的问题 尽管新中国成立后我国一直在强调 税收是一种权利，在法中不断提倡重视这种权利， 但是纳税人这种思想仍未改观2、纳税人自身的原因 中国在经历了封建时代及建国后的计划经济时代后， 公权力本位思想牢不可破 我国纳税人往往缺乏利用法律武器来保护自身权利的 勇气，纳税人自我主题意识缺失，维权意识薄弱，个人价值长期被忽略人民代 表大会制度更是造成这种思想的推波助澜者， 有外国学者曾评价中国的代表大会 制度：“纳税人不能代表自己，一定要别人来代表他们，他们的代表一定要同时 是他们的主宰，是高高站在他们之上的权威，是不受限制的政府权利如此复 杂的代表程序和代表过程中的不透明性， 使纳税人完全不能从简洁的渠道获悉自 己的权利， 也就无从救济自己的权力， 最后只能怠于行使权利听之任之。
在传统 的公权力本位思想的长期压制下， 当纳税人的个人权利受到损害时， 他们也不会 当然的想到要用法律武器来维护自己的利益或者即使他们意识到了应该维护权 利，但由于考虑到相对的一方是高高在上、 不可反抗的公权力， 很多纳税人最后 会选择放下武器自动投降3、征税机关自身的原因行政机关在税收征纳工作中一种充当这权利主体 的角色行政机关与纳税人不平等的地位使税收成为一种看似强加与民的负担， 从而造成纳税人潜意识的抵触情绪行政机关将纳税立法权视为自己当然的权 力，认为税收与行政密切相关， 行政立法当然无可厚非， 以致行政立法替代了真 正的立法、 法规挤兑了法律的地位 这完全是因为行政机关至今尚未认清纳税人 与国家的关系，纳税人对整个国家机器运转所发挥的重大作用四、对建立和完善我国纳税人权利保护体系的建议（一） 完善宪政视野下的纳税人权利保护将纳税人权利上升到宪法保障的层面， 是全面贯彻税收法定主义的原则， 更 是切实保护纳税人权利的需要在《宪法》中规定纳税人权利，也是保障公民财 产权，切实保护公民基本权利不受侵犯的需要 税收是公民享受政府提供的公共 产品的对价，这种对价也必须以宪法为依据，遵守宪法的原则指导。
在我国《宪 法》中确认纳税人权利， 应规定公民作为纳税人应享有对税款征收的同意权、 代 表选举权和对税款使用的监督权二） 提升现行税收立法的层级和质量，健全税收法律体系面对我国税收法律体系一直存在着体系不健全、 法律级次低、 纳税人权利规 定分散、现行各单项法律、法规、条例间关系不顺等问题，制定一部在整个税收 法律关系中居于主导地位的能够统领、指导各单行税法的《税收基本法》，将纳 税人的权利法典化、系统化已是刻不容缓之事制定《税收基本法》，对纳税人 的权利作出集中、统一的规定，有利于将现行较零散的各单行税法统一于它之下， 同时为各单行税法提供科学与充分的立法依据， 实现税法体系的系统化、 规范化； 有利于纳税人直接充分行使其权利；更有利于唤起大家对纳税人的一种权利意 识，进而增强纳税人履行纳税义务的自觉性此外，还应对一些行之有效、比较 成熟的税收行政法规，按立法程序上升为法律三） 将纳税人权利具体化，落实对纳税人权利的法律保障在我国现行的税收 法律体系中， 有不少有关纳税人权利的规定， 但这些规定从立法上看， 过于抽象， 缺乏可操作性 针对这种情形， 可考虑采取以下 2 个方面的措施， 以落实对纳税 人权利的保护。
第一， 可在税务系统中设立保护纳税人权利的专门机构， 具体。