涉嫌职务犯罪案件的司法会计鉴定与思考 秦浩【Summary】 以A报社李某等人涉嫌职务犯罪案件为例，对涉案资料进行检验、分析和论证，并形成鉴定意见实践表明，司法会计鉴定是职务犯罪的“克星”，其鉴定依据应是涉案检材，鉴定意见需借鉴初查的成果，并把资金流转环节作为突破口，这样能从混乱的会计资料中固定证据，为案件深入侦查指明方向Keys】 职务犯罪； 司法会计； 鉴定思考DF794.5 ：A ：1004-5937（2015）10-0057-03党的十八大以来，中央加大了惩治腐败的力度习近平总书记在十八届中纪委二次全会上的重要讲话中指出，要坚持“老虎”、“苍蝇”一起打，既坚决查处领导干部违纪违法案件，又切实解决发生在群众身边的不正之风和腐败问题腐败问题多涉及职务犯罪，主要以贪污和挪用公款的形式出现，并与金钱、财物等经济利益紧密相连，涉案资金交易错综复杂因此，需要运用司法会计的专业技术方法，检验涉案资金违规交易记录，查证嫌疑人的涉案金额，为检察机关办案提供线索现以A报社李某等人涉嫌职务犯罪案件为例，探索司法会计技术在鉴定职务犯罪案件中的应用与思考一、案情介绍2012年1月9日，XX司法鉴定中心受某市人民检察院委托，对国有企业性质的A报社领导李某等人涉嫌职务犯罪进行司法会计检验。
经侦办人员初查发现，该报社领导李某的配偶和亲属以A报社名义成立B报业公司，并以报社财务室副主任陈某名义开立个人账户，涉嫌贪污、挪用公款等职务犯罪问题根据办案要求，需对相关会计资料进行司法会计检验，以查明A报社李某等人是否涉嫌职务犯罪检察机关送检的材料主要包括：A报社2009—2011年的会计凭证128本、会计账簿21册等，下属单位B报业公司2006—2011年会计凭证48本、未装订凭证14捆、会计账簿10册及开户行银行流水账、C印刷厂印刷费往来明细账等二、检验问题在对本案进行检验时，主要采用核对法、全查法、复算法、平衡分析法、比较鉴别法等专业技术方法经对现有检材检验发现，该报社主要存在以下问题：（一）财务会计核算不规范自2006年以来，A报社财务状况混乱，未按我国会计法及会计工作规范的要求进行核算具体表现为：缺乏会计内部和外部监督，存在账证不全、账物不符、账账不符、账证不符、无总账、无会计报表、部分收入不入账、设账外银行账户等问题按照财政部规定，会计人员应执行《会计基础工作规范》，为什么A报社财务问题出现这么多“不符”？比如建账，设置日记账、明细账、总账这是必须的；又如对原始凭证必须审核，然后填制记账凭证，为什么直接将原始凭证入账而不填制记账凭证？甚至出现一本凭证中一部分填制了，一部分不填制？账证相符，账账相符这是最基本的要求，为什么会有账无证、有证无账？是否存在人为转移或销毁凭证？为什么不平账？这些问题都是司法会计检验的重点，需要进一步分析论证。
二）财务收支非正常亏损由于涉案单位的会计资料混乱，会计凭证不全，为规范合理地确定A报社的财务收支情况，依据现存的会计资料对2009—2011年A报社的账务进行梳理与汇总，汇总结果为：2009年A报社盈利230 356.00元，2010年亏损141 192.14元，2011年亏损1 943 156.94元通过对比发现，2010年和2011年A报社的财务状况出现了严重亏损，其中有些支出项目存在不正常现象三）卡变现收入与实际差额较大2006—2011年，A报社与D移动公司签订《广告合作协议》，协议规定：在合作期间，D移动公司在报纸上发布广告，以卡的形式抵付广告费其中IP卡按面值的32%折扣，充值卡无折扣六年期间，移动公司共以面值155万元的卡支付发生的87万元广告费，而A报社账面上反映的卡变现收入仅为59万元，这与实际应该变现87万元收入的差额较大四）印刷费支出存在虚增现象报纸印刷费是A报社的一项重要支出，一般由C印刷厂负责印刷，通过查证A报社和C印刷厂2009—2011年印刷费往来款明细账，可以追踪违规资金交易的重要线索在检验A报社（应付账款）借方发生额与C印刷厂（应收账款）的借方发生额中发现，A报社2011年8月第67号记账凭证以“7月份印刷费尾款”为由虚增3万元。
A报社（应付账款）借方发生额与C印刷厂（应收账款）的贷方发生额出现较大差异，出入金额为881 930元三、分析论证（一）关于报社会计核算不规范的论证经对涉案资料进行检验，发现以下会计核算不规范的证据：一是关于账户设置该报社除2006年有一本总账外，其他年份均无总账，连续六年没有编制会计报表，如2011年只有明细账，缺少现金日记账和银行存款日记账二是关于记账依据该报社部分账目仅依据原始凭证记账，未按规定填制记账凭证，如2007年除填制发放工资的记账凭证外，其他主要经济业务全年未填制记账凭证；2008年1月至6月未填制记账凭证；2009年1月、3月、10月、11月、12月未填制记账凭证；2010年11月未填制记账凭证三是关于账证对应关系从审核会计资料中发现，该单位会计资料残缺现象严重，如2006年只有账簿，缺少会计凭证；2008年和2009年出纳各有一本日记账缺少对应的会计凭证；2010年8月、9月的现金日记账上有74笔支出找不到对应的会计凭证四是关于会计档案管理该报社历年会计凭证全部未装订，送检的会计凭证是案发后该报社财务人员补充装订的我国《会计法》明确规定，各单位必须依法办理会计事务，依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使，强令会计机构、会计人员伪造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。
显然，作为国有企业性质的A报社没有严格按照《会计法》和会计制度进行会计核算因此，这些疑点都是办案人员应该进一步追踪的重要线索 （二）关于收支盈亏问题的论证通过对A报社财务数据分析发现，2010年、2011年的管理费用比2009年分别增加113%和123%，销售成本分别增加88%和61%，销售费用分别增加45%和43%一般情况下，在经济业务没有明显扩大的情况下，以上财务指标大幅度的增加是不符合常态的而2011年与2010年相比，在2011年销售收入和营业外收入都明显减少的情况下，而管理费用和财务费用却明显增加，这些费用不正常的大幅度变化，势必造成报社2011年的严重亏损，亏损资金是否流入个人囊中，还需进一步验证三）关于卡抵付广告费业务的论证根据会计制度相关规定，A报社在收取移动公司的广告费后，无论是现金还是以卡相抵的广告收入，都应归入“销售收入”科目核算，不能计入“营业外收入”科目既使收入暂时不能确定，也应放在“应收账款”科目的明细账中（卡）进行核算，使卡和现金收入能够清晰反映如果在“营业外收入”账进行登记，一是改变了收入性质，二是失去了有效监督因此，这种以卡抵广告费的收入形式，在变现环节容易出现监督漏洞，造成广告收入款的非正常流失，为不法分子贪污创造了条件。
四）关于印刷费支出业务的论证一般情况下，C印刷厂（应收账款）印刷费往来账应为借方余额，出现贷方余额是不正常的经济往来，多出的金额可能是A报社蓄意多支付的印刷费，存在过账的嫌疑经分析发现，造成A报社（应付账款——C印刷厂印刷费）借方发生额与C印刷厂（应收账款——A报社印刷费）贷方发生额非正常差额的原因：一是以物抵债，A报社2009—2010年合计数为19 756元，B报业公司为258 596元，差额为238 840元二是2009—2010年A报社往来明细账借方发生额与C印刷厂往来明细账的贷方发生额多笔不符，相差金额为1 293 405.2元三是2009年A报社部分印刷费以现金的方式支付，且现金又多是从下属单位B报业公司的账上支出，这些现金支付的凭证后面仅少数附有C印刷厂的发票，仍有100多万元的付款没附发票，这中间可能存在C印刷厂配合A报社非法转移资金的嫌疑在核查中还发现，A报社账上有5笔共14万元的现金支付业务，在C印刷厂的明细账中没有体现，需要进一步深入核查四、鉴定意见经对检察机关提供的检材进行检验、分析和论证，并结合初步侦查的成果，形成以下鉴定意见：一是关于会计核算不规范的情况，表面上是因会计人员业务水平较低形成的会计差错，鉴定发现这是报社领导蓄意造成的财务混乱，涉嫌渎职和徇私舞弊，建议对嫌疑人进行审问，以获取更多证据。
二是关于收支盈亏情况，A报社2010—2011年，在业务收入降低的情况下，人为大幅增加管理费用、生产成本、销售费用等，导致财务亏损2 084 349.08元，建议对非正常亏损资金进行深入追查三是关于移动卡抵付广告收入的业务，经核查发现共计280 000元收入款项去向不明，建议对犯罪嫌疑人进行审问四是关于印刷费违规支出业务，2009—2011年期间，A报社与C印刷厂的印刷费往来账中，双方实付与实收印刷费差额及违规金额共计2 672 245.20元，建议补充C印刷厂相关业务的原始凭证，以便进行核查和认定当然，以上鉴定意见只是根据现有检材形成的初步结论，难免存在论证不足之处尤其涉案单位财务混乱，涉案会计资料残缺不全，这为鉴定和固定证据带来了较大困难但是，随着案件侦查的不断深入，新证据的出现及检材的增加，将根据检察机关的要求及案件需要进行补充鉴定，以形成更加完善的鉴定意见五、鉴定思考（一）司法会计鉴定是职务犯罪的“克星”职务犯罪是指国家机关、国有公司、企事业单位、人民团体等工作人员利用已有职权，通过贪污、贿赂、徇私舞弊、滥用职权等，破坏国家对公务活动的规章规范，依照刑法应当予以刑事处罚的犯罪其本质特征是以权谋私、权钱交易，主要表现是贪污贿赂、挪用公款等经济犯罪。
随着行为人对高科技的运用和反侦查意识的提高，职务犯罪的特点呈现出“犯罪主体特殊化”、“犯罪手段隐蔽化”、“犯罪形式智能化”、“犯罪追求安全化”等多元化特点，这为检察机关侦办职务犯罪增加了技术难度因此，司法会计鉴定对侦办职务犯罪具有重要作用，通过其专业的技术方法，能够揭示职务犯罪的手段和本质，打击犯罪分子的嚣张气焰，成为职务犯罪的“克星”如本案在鉴定中明确认定了A报社李某等人涉嫌职务犯罪的金额及事实，并及时固定其犯罪证据，为深入侦查提供了重要线索，这对犯罪分子具有震慑作用二）司法会计鉴定的依据应是涉案检材司法会计鉴定的客体是涉案会计事实，即与案件事实有关联的会计信息因此，司法会计鉴定的依据就是反映涉案会计事实内容的载体，即涉案会计资料从共性上讲，检材来源的合法性（即检材的证明能力）与检材内容的真实有效性（即检材的证明力）是司法会计鉴定所必须论证的基本内容也就是说，司法会计鉴定必须是依据检材的论证，其鉴定意见是对涉案检材的客观判断因而，对检材真实有效性论证的依据只能来自于检材本身由此，结合诉讼活动对证据的要求，也可以把涉案期间、关联性、复式记载等作为司法会计鉴定检材选取范围的基本条件本案的检材来源于检察机关查封时锁定下来的涉案期间的会计资料，检材客观真实，由此得出的鉴定意见具有较充分的证据效力。
三）司法会计鉴定意见应充分借鉴初步侦查的成果本案在初查阶段，检察机关侦办人员根据举报人提供的侦办线索，进而对嫌疑人进行审问以掌握案件的来龙去脉，通过对查封的涉案资料进行分析和判断，得出了一些初查的侦查成果这些侦查成果不仅能为司法会计鉴定人员确定鉴定方法和步骤提供参考，还能大大提高案件的鉴定效率，起到事半功倍的作用因此，本案在司法会计鉴定过程中也借鉴了检察机关前期的侦查成果，如涉案人员的审问笔录、查封的案件资料和侦查人员的初查意见等材料，这为司法会计检验和论证提供了参考，也为鉴定意见的形成提供了依据 （四）司法会计鉴定应把资金流转环节作为突破口本案在鉴定过程中，以案件的资金流转环节作为突。