浅谈变动成本法与完全成本法的结合运用摘 要:变动成本核算法和完全成本核算法是企业成本核算的两种基本方法与传统的完全成本法相比，变动成本法可以更真实地反映产品的盈利情况，为企业的短期经营决策提供更加直观的信息，能够更好地落实“以销定产”的理念，符合当今市场经济发展需要然而由于两种方法各有其优缺点，我们应当结合各自的特点，扬长避短，优势互补，使其作用发挥至最大，来满足不同利益相关者的需求本文首先简单介绍了变动成本法与完全成本法的区别，就如何处理两者之间的关系引出结合制，其次对结合制的应用做了相应规划，详细阐述结合制下如何设置账户、核算成本、将变动成本转化为完全成本，并举例说明了其账务处理的可行性关键词:变动成本法；完全成本法；结合制运用；固定性制造费用；简算公式 目 录1. 引言 11.1 研究的目的与意义 11.2 变动成本法的国内外研究现状 11.2.1 变动成本法的国外研究现状 11.2.2 变动成本法的国内研究现状 22. 变动成本法与完全成本法的比较 23. 如何处理变动成本法与完全成本法的关系 34. 变动成本法与完全成本法的结合运用 44.1 结合制运用的可行性分析 44.2 结合制的优缺点 54.3 基本账户设置 54.4 成本核算分析 54.5 基本账务处理 64.6 如何将变动成本转化为完全成本 84.6.1 利用账户核算资料进行 84.6.2 利用简算公式进行定期调整 94.7 结合制应用时的有关注意事项 10结束语 101. 引言1.1 研究的目的与意义当今时代背景下，市场经济迅速发展，经济全球化不断加深，信息时代的要求愈加全面，使得企业间的竞争愈演愈烈，国际上的会计面临着严峻的考验，理论与实务方面都受到重大的影响，我国的会计在与国际接轨的同时也遭受了冲击，另我们不得不从另外一个角度去思索怎样才能更好地发挥会计的作用，将会计的作用不仅仅局限于编制对外财务报表方面，更要重视它的内部管理作用。
1936年美籍英国学者哈里斯在《成本会计学会会刊》中所发表的论文里提出了变动成本法的理论这篇文章公开发表后，变动成本法的观念随即在西方国家得到了迅速传播由于随着市场化不断深入，行业发展的要求以及企业自身管理的需要，传统的完全成本法越来越不能适应当前的需求，会计研究学者逐渐把研究的重心放在了变动成本法上，重新讨论该方法是否符合当前发展的趋势之后变动成本法受到了西方国家的普遍重视迄今为止西方很多国家仍然坚持使用变动成本法而我国一直沿用的是国家统一制度下的规范化的完全成本法然而两种方法各有其不足之处，变动成本法不能满足对外报送财务报表的需要，而且不利于长期决策；完全成本法核算过程较复杂，且不能反映企业的盈利能力，不利于加强产品成本控制的管理于是就提出采用两者结合的方法，看其是否可行，并探讨结合制的应用有哪些优势及其局限性本文对变动成本法与完全成本法的结合运用，即结合制进行了初步探讨，通过本次研究，我们进一步了解结合制在会计实务中的重要性，使得企业管理者能够在对外和对内都同样兼顾到位，有利于企业管理者全面的运营管理1.2 变动成本法的国内外研究现状1.2.1 变动成本法的国外研究现状据有关资料考证，变动成本法的雏形出现在19世纪30年代英国的一家曼彻斯特工厂，当然此时没有建立一个系统的知识体系，因而很少有人问津，并没有引起高度的重视。
后来，会计学者们经过长期研究，深化了对变动成本法的认识，有了一定的理论成果早在1876年，法国的斯特劳斯·别尔格就宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想之后美国、英国等西方国家相继提出了关于变动成本的概念理论，并将其逐步完善自哈里斯的文章公开发表后，直接成本法的观念才得以迅速传播开来到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美，至今很多欧美国家的大部分企业都在使用变动成本法计算产品成本1.2.2 变动成本法的国内研究现状在中国，自古沿用的就是完全成本法，它是国家以法律条文形式确立下来的统一计算模式，具有法律约束力改革开放之前，我国对于变动成本法没有很好的概念，理路和实践方面远远逊于西方国家在上个世纪七十年代末，我国引入了变动成本法，经过财政部的批准，首先在部分地区和城市的部分国有大型企业进行初步试验,但是效果不是很显著与传统的完全成本法相比，变动成本法可以更真实地反映产品的盈利情况，为企业的短期经营决策提供更加直观的信息材料，能够更好地落实“以销定产”的理念但是变动成本法也有其自身的缺点，为了能够更好的照顾到各方面的利益，企业有必要考虑是否可以将两者结合运用，扬长避短，优势互补，使两者的作用发挥到最大。
有学者提出有条件的企业可采用变动成本法进行日常核算，用以满足企业内部的管理要求；编制期末报表时,再采用一定的方法将其调整为完全成本法下的成本和利润2. 变动成本法与完全成本法的比较变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中以成本性态分析为依据，产品的内容只包括变动性生产成本，而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本的构成内容，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式这种方法将固定性制造费用计入期间成本，作为损益表中的一个扣除项目予以扣除完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中以产品成本的经济用途分类为依据，将成本分为生产成本和非生产成本,产品成本中包括全部的生产成本,期间成本中只包括全部非生产成本，,并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式这种方法将固定性制造费用作为产品生产的一部分成本计入在内，需要根据本期的销货情况进行分析 两者的不同点主要体现在：(1)划分的前提依据不同变动成本法要求以成本性态分析为依据，将全部成本划分成变动成本和固定成本，其中将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分而完全成本法将全部成本以其经济用途为依据，将全部成本划分为生产成本和非生产成本。
2)产品成本和期间成本的构成内容不同在变动成本的计算模式下，产品成本只包括生产经营过程中所耗用的直接材料、直接人工以及变动性制造费用，将固定性制造费用和非生产成本计入期间成本，作为当期收入的扣除项目抵减而在完全成本法的计算模式下，产品成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用，只将非生产成本作为期间成本的构成内容处理，对制造费用不作划分3)销货成本及存货成本的内容不同当本期销货量和期末存货量都不等于零时，本期发生的产品成本最终都要表现为本期销货成本和期末存货成本两种在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，不会转化成销货成本或者存货成本在完全成本法下固定性制造费用计入当期产品成本，所以如果期末存货存在的话，那么本期发生的固定性制造费用则需要在本期的销货和期末的存货之间进行分配，从而导致一部分固定性制造费用会被销货吸收，以成本的形式计入当期利润表得到补偿，而另一部分固定性制造费用，则会随着期末存货成本被递延到下期4)编制利润表的损益确定程序不同，导致所用的公式不同在变动成本法下，利润表是按照贡献式损益确定程序编制的，其中的计算为：营业收入-变动生产成本=贡献边际；贡献边际-期间成本=营业利润。
在完全成本法下，利润表是按照传统式损益确定程序编制的其中的计算为：营业收入-营业成本=营业毛利；营业毛利-营业费用=营业利润5)计算的税前利润可能不同在两种成本方法下，由于产品成本包含的内容不同，因而在生产量与销售量有差别时，利润表上反映的营业利润就可能不同然而这种差异性只是可能性，并不存在必然性6)提供信息所面对的对象不同完全成本法将间接成本结转分配到各种产品中，能够反映产品的生产过程中发生的全部资金耗费，确定产品的实际成本和损益情况，满足对外提供报表的需要为满足管理者面向未来决策，强化企业内部管理、成本控制的要求才产生了变动成本法3. 如何处理变动成本法与完全成本法的关系虽然变动成本法与完全成本法之间有很多不同之处，但二者并不是互相排斥的,也不可能互相取代,而应该互相结合,互相补充,在两者的结合中扬长避短，充分发挥各自的优势会计界关注的热点问题也是如何处理两者在实际中应用问题流派中的观点大致可以分为以下三种：（1）单轨制即在成本计算时，无论是从日常组织核算还是期末编制财务报表，仅仅采用变动成本法，尽可能使变动成本法的作用得到最大的发挥但是我国目前的成本核算系统不允许单纯使用变动成本法，这样会影响利润和所得税额计算标准的一致性，与我国的传统方法相抵触。
2）双轨制即在成本计算时设立两套账簿，分别以变动成本法和完全成本法为基础，建立两个平行的成本核算体系，二者互不影响，分别来满足各方面利益相关者的需求但是这样建立账套不仅导致平时的工作量加大很多，浪费较多的人力、财力、物力等资源，同时也不便于企业经营管理人员的管理这种方法在实践中会导致会计人员的工作量加大很多，人力资源成本过高，因此不具备应用的可能性和可行性3）结合制即条件允许的企业可以采用变动成本法进行日常核算，用以满足企业内部的经营管理要求；在此基础上，到编制期末报表时,再采用一定的方法将其中的有关项目调整为完全成本法下的利润和成本，来满足对外报送财务报表的要求这种方法能够有效地兼顾财务信息的对内和对外需求，既可以将变动成本法的优点发挥出来，也照顾到我国现行的会计制度和成本计算模式两种成本方法对具体成本项目的处理大体一致，只是对固定性制造费用的处理区别对待这些都为两种方法的结合使用提供了条件和可能，需要管理决策时就采用变动成本法计算，对外报送时就简单转化为完全成本法的信息就可以了，而不需要劳民伤财地进行两种成本计算方法的平行核算4. 变动成本法与完全成本法的结合运用上述讨论中对变动成本法与完全成本法进行了简要的分析，我们可以看出作为两种平行核算的体系，变动成本法和完全成本法分别反映的是企业内部、外部信息使用者的要求。
如果两套账簿同时进行，对于企业而言，无疑是比较繁杂和浪费的，这将大大增加会计人员的日常工作量、企业的财务成本，同时也违反了成本-收益原则所以结合制的出现就带来了执行方面的改进，使得成本核算相对简便易行4.1 结合制运用的可行性分析就我国目前的情况来看，在现行的会计制度体系下，成本项目包括了直接材料、直接人工和制造费用三个部分，成本核算还是采用完全成本法，这就要求企业根据企业自身的特点和国家的相关制度规定，将生产费用按照其与产量之间的关系，分为变动成本和固定成本，特别是对制造费用的分解可以说变动成本法在我国没有得到发展，这样体现不出变动成本法的自身优势由于变动成本法与完全成本法的优缺点是相比较而言的，而且两者在实际应用过程中都有各自的局限性，无法全面照顾企业的各方需求然而两种方法的作用都很重要，且他们的作用相互之间不可替代，那么应该两者兼顾，合理的解决方案就是将两者资源整合，结合运用，即采用结合制，也就是说在日常普通核算过程中，以变动成本法为基础计算，在期末用简算公式调整为完全成本法下的信息这样就可以及时地满足会计信息各方面使用者的要求，既能照顾到企业管理者的内部管理需要，又不影响外部使用者对企业财务状况、经营成果以及现金流量等情况的理解。
4.2 结合制的优缺点结合制的优点主要表现在：1.在平时的成本计算过程中，我们可以根据变动成本法下得到的信息，随时进行成本的内控、绩效考核、价值评估等管理活动；2.如需转化成完全成本法下的信息，可以在账户之间进行调整，操作简单，不会影响及时编制财务报表；3.在为企业节约成本的同时，还能带给管理者更多的财务信息，相对而言，比较经济、实用结合制的缺点主要表现在：1.日常核算时，会存在一些临时账户，需要根据企业自身的需要设置；2.期末出报表时，需要根据账。