一、税额确认程序的功能定位税收征管过程中的行政行为包括行政征收、行政确认、行政许可、行政强制、行政检查、行政处罚等，涉及的待证事实也纷繁芜杂这些待证事实不仅性质不一，且税务机关和税务行政相对人对它们的举证能力也有强弱差异，很难在举证责任的设定上简单划一限于篇幅，本文选取税额确认这个维度切入，以期有管窥全豹之效2015年1月5日，国务院法制办公室公布了国家税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），征求社会各界意见，其中新设的“税额确认”一章引起广泛关注税额确认的立法存在，从理论上可以追溯到作为整个税法基础的税收债务发生条件税收债务发生条件曾是“税收核定说”及“构成要件实现说”争论的焦点税收核定说”主张税收债务必须经由行政行为才能发生，如果没有税务机关核定税收，即使税收构成要件已经满足，税收债务也不会发生它增加了税收债务发生的限制性条件，便于在实践中把握随之而来的问题是如果以税收核定为标准，税收债务的成立时间势必会因为税务机关的工作差异而难以统一如果税收债务是否发生、何时发生的决定权完全由税务机关掌握，纳税人的自由和平等则无法得到保障，与此同时，因权力寻租带来的腐败也必定不可避免。
构成要件实现说”则主张税收债务的发生以构成要件的满足为条件，而构成要件的内容由法律直接设定因此，税务机关的行政行为对税收债务的发生没有任何意义，最多只能从程序上起到确认作用构成要件实现说”将税收债务的成立独立于核定税收的行政行为，使行政行为对税收债务的发生仅具有宣示作用，这对提升纳税人的主体地位和约束税务机关的权力有积极的作用纳税人只需根据法律判断自己是否发生纳税义务，而税务机关的税收核定行为也只有在构成要件满足时才具有合法性无论在理论还是实践中，税收债务发生的“构成要件实现说”得到了更多支持征求意见稿将“税额确认”独立成章应该是基于多年来对实践“构成要件实现说”的反思，它不仅可以获得理论上更彻底的解答，也可以清理实践中的种种乱象，梳理出一个更为有序的税收执法程序在这个程序中，仍然以构成要件的实现作为纳税义务成就的前提，税务机关在此基础上确认构成要件中的各种课税事实，并通过纳税人的主动履行和税务机关的执行实现纳税义务税务机关要确认的课税事实，既包括已经申报的内容，也包括没有申报的内容；既包括基于课税事实的必然性推理，也包括或然性甚至虚假性的推定；既包括纳税期限届满后的确认，也包括特殊情况下的提前确认或者紧急状况的临时确认；对于没有申报的，确认纳税义务还必须涉及到对于纳税主体等具体税额以外其他构成要件的判断。
需要补充的是，纳税人主动申报纳税且税务机关无异议时，税务机关对纳税义务的确认是依据纳税人的申报进行征收的默认方式实现的纳税申报是为了提供课税信息以便税务机关确定纳税义务的具体内容，而对于拒不履行或者不完全履行纳税义务的纳税人，税务机关跟进行政处罚、行政强制等措施时也需要以确定的纳税义务作为事实依据或者执法基准可见，税额确认被定位为税收征管的中心环节，税收征管正是围绕它展开的执法链条税收征管程序中的举证责任研究应当首先从这里打开突破口二、税额确认程序中举证责任的法律个性（一）诉讼程序中的举证责任举证责任，也称为证明责任或者证明负担当前，理论上对它的认识并不统一，实践中的做法也存在出入在英美法系国家，举证责任常在两种意义上使用：一种是“说服的责任”，也称“法定责任”，根据实体法规则确定并在诉讼的任何阶段都不会发生转移；另一种是“推进证据的责任”，指诉讼中一方当事人提供表面证据的必要性，在当事人之间相互转移这两种举证责任的划分与陪审团制度联系密切在陪审团制度下，由法官决定如何适用法律，而陪审团决定案件是否符合提供证据责任的要求，能否进入陪审团审理法定责任”则发生在经过全部庭审后，案件事实仍真伪难辨，法官告诉陪审团哪一方当事人对案件事实承担举证责任，由承担举证责任的一方当事人承担不利的诉讼后果。
在大陆法系国家，举证责任分为主观举证责任和客观举证责任：主观举证责任是从当事人的角度进行考察、分析，看作当事人就自己的主张向法院提供证据的一种义务或负担；客观举证责任指在法院审理案件终结时，如果与案件事实处于真伪不明的状态相联系，如何决定在此状态下运用实体法我国将举证责任区分为行为意义上的举证责任和结果意义上的举证责任前者指待证事实由谁提出证据加以证明的责任；后者指当待证事实真伪不明时，应当由谁来承担不利后果的责任可见，从当事人对待证事实的举证和举证不能时的法律后果两方面来理解举证责任基本上是种共识，是行为意义上举证责任和结果意义上举证责任的统一二）行政程序和诉讼程序中举证责任的异同举证责任是法院的一种裁量规则，一般只在讨论司法制度时才涉及行政机关在行政法律关系中不仅是举证责任的裁断方，也是举证责任的承担方，甚至它本身就是证据的一部分诉讼程序中当事人有明确的诉讼请求，对于举证不能而导致待证事实真伪不明时，法院可径行裁断举证责任承担方的诉讼请求不能成立但在行政程序中，行政机关的行政目的却无法通过这种简单的做法直接实现可以说，当前对举证责任的理论和实践，一般都是基于诉讼程序展开的，并不能直接复制到行政程序中。
不过，行政机关实施执法行为实现行政目标的过程都是一个认定事实和适用法律的过程，客观上都需要确定待证事实的举证主体；同时，任何待证事实的证明都存在真伪不明的可能，而行政机关在这种情况下并不能拒绝执法所以，行政程序仍然需要举证责任这样的裁决规则来解决其事实判断的问题通过比较行政程序和诉讼程序中举证责任的异同可以发现 ：由于缺乏诉讼之两造，需要考虑行政机关主导下对特定行政目标的实现，同时还要认识到片面的裁决待证事实是否成立并不能有效生成行政决定，行政程序中的举证责任最终还是要提供一种有效的事实认定方法来确定行政法律关系的具体内容三）税额确认程序中举证责任的特点一般认为，税收执法有两个基本特征：一是执法行为的大量性，这要求税收执法程序对效率有着特别的偏好，过度关注公平则可能减损行政效率，难以达成行政目标；二是课税信息的占有上存在明显的不均衡，而税务机关正是信息占有劣势的一方，这说明在一般情况下，纳税人对课税信息的举证能力明显强于税务机关信息占有劣势一方的税务机关需要及时足额地课征税款，而信息占有优势一方的纳税人则天然具有减少甚至拒绝纳税义务的冲动这种形势下，课税事实真伪不明不仅存在，而且会成为一种常态。
可见，行政诉讼程序中片面要求作为被告的行政机关承担具体行政行为合法性的举证责任并不适合税收征管程序在税额确认程序中，税务机关在客观上存在通过举证责任这种裁决规则来作出税务处理的现实需求如果诉讼法结果意义上的举证责任由税务机关承担，那税务机关举证不能时只能放弃课税 ；如果将举证责任分配给纳税人承担，将纳税人放弃履行纳税义务作为其举证不能的后果则更难被税务机关接受可见，税务机关作为课税事实的裁断者，尽管在课税信息的占有上处于劣势，但在进行税额确认时并不能过于消极，不仅要判断纳税义务的有无，更要进一步确定纳税义务的具体内容检索现行《税收征管法》及相关法律可以发现，诉讼法上的举证责任在税收征管程序中是否存在其实相当可疑《税收征管法》涉及证据方面的规定大多不是站在证据法的立场，而需要通过证据法的理论将其进一步转化为证据法上的规范结构此时，可以发现《税收征管法》基本上只涉及到行为意义上的举证责任，很难直接判断结果意义上的举证责任但如果认可行政程序中同样存在着举证责任，而对结果意义上的举证责任作相应的制度调试，部分法条还是可以适当还原出特定征管程序中的举证责任如《税收征管法》第二十五条的规定可以视为纳税人对于纳税申报承担行为意义上的举证责任，而《税收征管法》第六十二条、六十三条、六十四条的规定则可视为结果意义上的举证责任，但这种结果并不是诉讼法上的败诉，而是行政处罚。
但第六十三条和第六十四条第二款的处罚都是以“不缴或者少缴应纳税款”为基数，而“不缴或者少缴应纳税款”本身可能是一种需要裁决的处于真伪不明的事实状态所以，对税额确认程序中完整意义上举证责任的理解除了对课税事实的行为意义上举出证据的责任以外，更彰显其法律个性的是其结果意义上的举证责任 , 即税务机关对纳税义务具体内容的行政确认和对纳税人消极举证行为的行政处罚三、“放管服”视角下税额确认程序中的举证责任及其分配(一)“放管服”改革与举证责任的逻辑自洽《国家税务总局关于转变税收征管方式 提高税收征管效能的指导意见》（税总发〔2017〕45号）提出：“按照‘放管服’改革要求，以推行纳税人自主申报纳税、提供优质便捷办税服务为前提，以分类分级管理为基础，以税收风险管理为导向，以现代信息技术为依托，推进税收征管体制、机制和制度创新，努力构建集约高效的现代税收征管方式，进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用与这些要求对应的，正是实践中普遍存在的“放得不准确、管得不配套、服得不规范”的基层执法风险，深层次的原因则是税收法定原则落实不力而集中显露的税收法律制度风险其中还有立法方面规则供给不足的原因，比如《立法法》第八条规定的法律保留情形的第（六）项，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，但完整的证据制度在现行税法乃至整个行政法部门都付之阙如。
此外还有实践中认识不到位的因素，比如，税务机关更愿意从权力的角度来理解税收核定程序，而有些纳税人则把它理解为某种优惠措施，基本上缺乏证据法上的视角举证责任是裁决特定主体在案件事实真伪不明时承担不利法律后果的责任，而举证责任的分配正是确定这样一种责任到底由谁承担的规则，它们是一个事物的两个方面从性质上看，它们都是一种裁决规则，都是为了解决处于真伪不明的案件事实如何裁断的问题但举证责任是从当事人的角度强调其不能举证或者举出证据无法证明案件事实的法律后果，举证责任的分配则是从立法、司法和执法的角度强调应当由哪种主体来承担这种后果可以说举证责任是通过举证责任的分配来实现的，或者说举证责任的分配是举证责任的实现机制放管服”的本质是界定权利和权力的边界以及权力的行使方式放管服”就是要放手让纳税人充分行使其民事权利，包括实施民事行为之后的申报纳税义务，这其中必然涉及课税信息的提供、识别和法律后果上的裁断 , 正分别对应了行为意义上的举证责任和结果意义上的举证责任，给我们观察税收征管程序中的举证责任分配提供了一个良好视角二）“放管服”视角下税额确认程序举证责任规则设计在税额确认程序中，举证责任的分配正是一个“放”“管”“服”结合的过程。
放”，即简政放权，针对的是行为意义上的举证责任，强调基于举证责任分配规律和价值追求在税务机关和纳税人之间合理分配举证责任，划分好权利与权力的边界由于一般情况下纳税人在课税信息的占有上更具优势，“放管服”改革就需要确认和强化纳税人的举证责任，尤其是行为意义上的举证责任主张权利的一方承担举证责任虽然是个古老的标准，但在今天仍具有普适性强调纳税人自主申报纳税，意味着纳税人作为主张一方启动了征管程序，并就自身的纳税义务负担明确提出了利益诉求，所以应负担相应的举证义务当然，这需考虑一个案件中提出了哪些主张，它们是如何被提出以及是由哪一方提出的立法也希望通过举证责任的分配促使积极举证以证明案件事实，而不仅仅为了裁决而裁决因此在举证责任的分配上，一个无法回避的问题就是举证能力的判断，这直接影响到举证的现实性但实际情况是非常复杂的：在一般情况下，如果一方当事人没有举证能力或者举证能力明显不如另一方当事人，当然由有举证能力的当事人承担举证责任；如果双方当事人都有举证能力且差别不明显，或者双方都没有举证能力，则要根据公平原则、行政目标、案件事实等进行综合权衡比如对于税额确认程序中涉及税收优惠的课税事实，更容易被纳税人积极主张而为税务机关所警惕，对于税。