公允价值计量模式下投资性房地产的会计核算及其所税会计处理探析 一、计量模式的转变问题投资性房地产准则规定，投资性房地产的后续计量通常应当采用成本计量模式，但在满足特定条件时，也可以采用公允价值计量模式但企业只能采用一种模式成本计量模式可转变为公允价值计量模式，但公允价值计量模式不能转变为成本计量模式成本计量模式转变为公允价值计量模式，应作为会计政策变更处理，采用追溯调整法并应考虑所得税影响《企业会计准则讲解》规定，企业投资性房地产由成本计量模式转为公允价值计量模式，应按变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧或摊销，借记“投资性房地产——累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产——减值准备”科目，按投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其公允价值与账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目如果考虑所得税影响，公允价值变动有收益，导致投资性房地产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，对应生成递延所得税负债，还应贷记“递延所得税负债”科目；公允价值变动有损失，导致投资性房地产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，对应生成递延所得税资产，则借记“递延所得税资产”科目。
例1：20x7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本计量模式，20x9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值计量模式条件，该写字楼原价为5 200万元，已提折旧350万元，账面价值4 850万元，公允价值为5 450万元假定甲企业前后期所得税税率均为25%、前期会计处理与税法一致甲企业按净利润的10%提取盈余公积会计处理为：借：投资性房地产——成本54 500 000投资性房地产——累计折旧3 500 000贷：投资性房地产52 000 000递延所得税负债l 500 000利润分配——未分配利润4 050 000盈余公积450 000严格意义上的追溯调整，相应的明细科目也要一致，会计处理应为：借：投资性房地产——成本52 000 000——公允价值变动 2 500 000投资性房地产——累计折旧3 500 000贷：投资性房地产52 000 000递延所得税负债l 500 000利润分配——未分配利润4 050 000盈余公积450 000二、投资性房地产的转换问题投资性房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类一）投资性房地产转为自用房地产按转换日投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”等科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
例2：20x9年1月1日，甲企业因租赁期满，将出租的办公楼收回，用于本企业自用20x9年1月1日，该办公楼的公允价值为3 000万元，该办公楼转换前采用公允价值计量模式，原账面价值为2 800万元，其中成本为2 500万元，公允价值变动增值300万元该投资性房地产已出租4年按税法规定，房屋、建筑物采用最低年限20年、直线法计算折旧预计净残值率为4%假定企业前后期所得税税率均为250-/0，无其他纳税调整事项借：固定资产30 000 000贷：投资性房地产——成本25 000 000——公允价值变动3 000 000公允价值变动损益2 000 000“公允价值变动损益”作为损益类账户，月末应结转入“本年利润”借：公允价值变动损益2 000 000贷：本年利润2 000 000公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧，其计税基础的确定比照固定资产计税基础的确定固定资产计税基础=2 500-2 500x(l-4%)÷20x4=2 020（万元），固定资产账面价值3 000万元，应纳税暂时性差异980万元：原投资性房地产账面价值2 800万元，计税基础2 020万元，应纳税暂时性差异780万元。
公允价值计量模式下的投资性房地产转换为自用房地产，新增应纳税暂时性差异200万元，对应新增递延所得税负债50万元；会计处理为：借：所得税费用500 000贷：递延所得税负债500 000（二）自用房地产转换为投资性房地产按转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧或累计摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”科目，按其账面初始成本，贷记“固定资产”或“无形资产”科目转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积”科目例3：20x9年6月10日，乙企业将自用办公楼用于出租，该办公楼原价8 000万元，已提折旧3 000万元，公允价值4 500万元，乙企业采用公允价值计量模式假定前期会计折旧与税法规定的折旧一致，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项会计处理为：借：投资性房地产——成本45 000 000累计折旧30 000 000公允价值变动损益5 000 000贷：固定资产80 000 000“公允价值变动损益”作为损益类账户，月末应结转入“本年利润”借：本年利润5 000 000贷：公允价值变动损益5 000 000由于转换日投资性房地产公允价值即账面价值4 500万元，计税基础为5 000万元，两者差额形成可抵扣暂时性差异，对应形成递延所得税资产。
会计处理为：借：递延所得税资产l 250 000贷：所得税费用1 250 000例4：20x9年5月15口，甲企业将自用办公楼出租，该办公楼原价6 000万元，已提折旧2 000万元，公允价值4 100万元假定会计折旧与税法规定的折旧一致，月折旧额为25万元甲企业采用公允价值计量模式，所得税税率为250-/0，无其他纳税调整事项转换日会计处理为：借：投资性房地产——成本41 000 000累计折旧20 000 000贷：固定资产60 000 000资本公积1 000 000由于转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值之间的差额计入资本公积，转换后的投资性房地产账面价值为4 100万元，计税基础为4 000万元，由此产生应纳税暂时性差异100万元，对应形成递延所得税负债借：资本公积250 000贷：递延所得税负债250 000三、投资性房地产的后续计量问题投资性房地产公允价值波动产生的收益或损失应计入当期损益例5：承例4，20x9年6月31日，该办公楼公允价值为5 00[来自wW]0万元会计处理为：借：投资性房地产——公允价值变动 9 000 000贷：公允价值变动损益9 000 000结转公允[来自www.lW5u.Com]价值变动损益：借：公允价值变动损益9 000 000贷：本年利润9 000 000投资性房地产账面价值变为5 000万元，计税基础=6 000-(2 000+25)=3 975（万元）（上月账面价值为4 100万元，计税基础4 000万元）。
新增应纳税暂时性差异925万元，新增递延所得税负债231.25万元会计处理为：借：所得税费用2 312 500贷：递延所得税负债2 312 500四、投资性房地产的处置问题出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，按其账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，由于投资性房地产累计公允价值变动，已分期结转入当期利润，处置时不需结转累计公允价值变动损益但如果存在自用房地产转换为投资性房地产、转换日公允价值大于账面价值直接计入资本公积的利得的情形，处置时应将该利得由资本公积转入其他业务收入投资性房地产处置时，原账面价值与计税基础产生的暂时性差异也应消失，由此生成的递延所得税负债或递延所得税资产，也应予以转销，按其成因，分别冲减当期所得‘税费用或资本公积例6：承例5，20x9年12月31日，上述办公楼出售，售价5 500万元会计处理为：1．转销递延所得税负债借：递延所得税负债2 562 500贷：资本公积250 000所得税费用2 312 5002．确定处置收入借：银行存款55 000 000贷：其他业务收入55 000 0003．结转处置成本借：其他业务成本50 000 000贷：投资性房地产——成本41 000 000——公允价值变动9 000 0004．将转换口计入资本公积的利得转入当期损益借：资本公积1 000 000贷：其他业务收入1 000 000需要说明的是：投资性房地产后续计量由成本计量模式转为公允价值计量模式，应作为会计政策变更进行追溯调整，同时应考虑所得税影响。
后续计量采用公允价值计量模式的投资性房地产，当公允价值发生波动时，产生的收益或损失计入当期公允价值变动损益，公允价值变动损益作为损益类账户期末应结转入当期利润公允价值变动损益会造成投资性房地产账面价值和计税基础产生差异，形成应纳税暂时性差异（收益对应生成的）或可抵扣暂时性差异（损失对应生成的），对应形成新的递延所得税负债或递延所得税资产当公允价值发生反向波动时，可能会转销以前生成的递延所得税负债或递延所得税资产自用房地产转换为投资性房地产，转换日的公允价值大于账面价值，差额计入资本公积，由此造成投资性房地产账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异对应形成的递延所得税负债应冲减资本公积投资性房地产处置属于企业附带经营业务，处置收入计入其他业务收入，处置时投资性房地产账面价值转入其他业务成本，如果处置由自用房地产转换的投资性房地产，原转换日生成的资本公积应转为当期损益，同时，持有期间所形成的递延所得税负债也应转销本文系江苏省教育厅高校哲学社会科学基金项目《新企业所得税法下所得税会计处理探讨》阶段性成果，编号：09SJD630005）（作者单位：常州纺织服装职业技术学院）云帅 -全文完-。