公允价值计量模式下生物资产评估探讨以甘蔗为例 中成国际糖业有限公司财务部吴以凯中国京冶工程技术有限公司财务部王丽Reference：我国目前农林上市公司对于生物资产的计量绝大部分采用历史成本法计量公允价值作为可以选择的计量方式之一，如何确定公允价值成为探讨的出发点甘蔗作为一种特殊的生物资产，评估值作为公允价值确定的方法之一，可以用于计量甘蔗公允价值宿根甘蔗和地上甘蔗分别有着不同的估值方法Keys：公允价值生物资产评估甘蔗F273?4一、生物资产的定义和分类生物资产是有生命的动植物, 它具有生长、蜕变、生产、繁殖等特有的转化功能《国际会计准则第41号——农业》(IAS41)规定,除非初始确认时公允价值不能可靠计量, 企业应使用公允价值计量与农业活动有关的生物资产我国《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS5) 也把公允价值作为生物资产可选的计量属性, 这意味着企业可以选择公允价值对生物资产进行计量按照我国《企业会计准则第5号——生物资产》，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等二、我国农林上市公司生物资产计量属性我国现有的农业上市公司数量较少,按照证监会的行业分类,农业上市公司包括农业、林业、畜牧业、渔业和农、林、牧、渔服务业薛洪岩、孙加丽在《论我国生物资产准则实施效果》中指出，生物资产准则颁布后，在2007-2009年涉及生物资产的上市公司中只有一家企业使用了公允价值计量生物资产，即山东晨鸣纸业集团股份有限公司，将原计入存货中的消耗性生物资产采用公允价值计量，独立分析师根据湛江市及福建省之活跃市场报价来评估其速生林的公允价值赵文博、李谦在《新生物资产准则有关问题研究——以农业上市公司为例》中指出，经过对样本公司的资料进行统计发现，新准则中规定的公允价值计量[来自Www.lw5u.Com]模式并没有在样本公司中得到应用由于我国农产品市场和农业服务体系不发达，信息化程度较低，因而从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟农业企业以公允价值计量会给企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来波动，公允价值计量容易成为企业操纵利润的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者的决策。
因此，绝大多数上市公司都采取了谨慎的态度,均采用历史成本计量生物资产三、生物资产公允价值的确定方法实际中农林上市公司能否利用公允价值计量生物资产，主要取决于以下基本因素：一是生物资产市场是否活跃；二是企业是否能够客观而非主观随意地使用公允价值；三是公允价值在非生物资产计量中是否有较高的运用程度对于生物资产公允价值的确定方法一般包括三种，即市场价格法、类似资产价格法和估值技术法①市场价格法是以生物资产的市场价格作为其公允价值如果某项生物资产存在活跃的交易市场,那么公开的活跃市场上的价格是确定其公允价值的最佳基础②类似资产价格法是指参考类似生物资产的市场价格来确定其公允价值如果某项生物资产没有一个活跃的交易市场,则企业可以利用市场确定的价值、按照资产差别调整过的类似资产的价格，并在相对狭小的合理估计范围内,来最可靠地确定公允价值③估值技术法是指当无法可靠获得生物资产的市场价格信息时,采用一定的估值技术估计其公允价值如果某项生物资产在目前状况下没有市场确定的价值,那么企业可以按照当前市场的实际税前利率将生物资产的期望现金净流量进行折现后的现值来确定公允价值四、甘蔗公允价值的评估查阅现有文献，关于林业资产等的公允价值以及评估的论著较多，但是如前所述，公允价[来自wWW.lw5u.coM]值还没有在我国农林上市公司得到广泛采用。
我国上市公司中的两家制糖企业南宁糖业和贵糖股份的制糖用甘蔗是从蔗农手中收购，不涉及甘蔗资产的核算现有文献关于甘蔗的公允价值及评估的论著很少，本文拟以此作为切入口做简要介绍笔者工作过的地处牙买加的糖业公司按照当地会计准则和香港上市母公司的要求，对制造使用糖的原料甘蔗采用公允价值进行计量每年年末由专业评估机构出具甘蔗价值的评估报告，并以评估值作为甘蔗的公允价值甘蔗的公允价值与账面价值之间的差额计入到公允价值变动损益甘蔗分为两部分，即地下甘蔗（宿根）和地上甘蔗宿根符合生产性生物资产的定义，地上甘蔗符合消耗性生物资产的定义对于甘蔗的宿根部分，在资产负债表上列示为生产性生物资产，属长期资产对于地上甘蔗部分，在资产负债表上列示为消耗性生物资产，属流动资产以下是对甘蔗评估方法和评估公式的简要介绍：①宿根评估价值=[种植面积(Ha)×估计单产(T/Ha)×甘蔗单价($/T)×生产因素LP×剩余宿根年限]/[(1+折现率)剩余宿根年限]每年农业生产总成本=（蔗根种植土地准备+蔗根种植成本）/7+增种宿根及新植蔗的成本+糖联管理费用+每年资产折旧+收割成本生产因素LP=[（蔗根种植土地准备+蔗根种植成本）/7]/每年农业生产总成本生产因素LP代表了对甘蔗宿根的投资比例，计算公式中的分子和分母同时采用年度成本。
公式中甘蔗的经济寿命假定为7年②地上甘蔗评估价值=[种植面积(Ha)×估计单产(T/Ha)×甘蔗单价($/T)-种植面积(Ha)×单位收割成本($/Ha)]×成熟度甘蔗成熟度=甘蔗生长经历的日期/365甘蔗生长经历的日期=评估日-甘蔗收割以后的第28天此处假定甘蔗收割以后的28天出苗，即长出地上甘蔗以上介绍的评估方法，既考虑到了实际的成本投入，又考虑到了未来现金净流量的折现，在实践中取得较好的效果，也为专业评估公司所接受随着我国农业基础性地位的加强和农产品市场的逐步完善, 加之我国资产评估准则的不断改进和评估实务界人员的不断摸索, 对生物资产的评估模式将会不断发展Reference：1.王乐锦．公允价值计量模式下长期消耗性生物资产的会计处理——以林木为例[J]．财务与会计（综合版），2008（6）.2.何梦园，马慧．生物资产的界定与评估[J]．财会通讯（理财版），2006（5）.3.石道金，邱保印，杨琳．我国农林上市公司生物资产披露研究[J]．林业经济，2008（9）.4.薛洪岩，孙加丽．论我国生物资产准则实施效果[J]．会计之友，2012（1）.5.张心灵,王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究，2004（6）.收稿日期：2015-08-17：姜洪云 -全文完-。