基于管理视角的企业内部控制评价系统模式池国华（东北财经大学会计学院/内部控制与风险管理研究中心116025）【摘要】只有合理构建并正确应用内部控制评价系统，才能不断地促进企业内部控制体系的有效实施与持续改 进与以往基于会计审计视角、集中于单一方面的研究不同，本文将基于管理的视角，借鉴业绩评价理论成果， 并整合现有的国内外内部控制评价相关标准，构建一套具有普遍指导意义且满足我国企业管理层需要的内部控 制评价系统模式，从而为我国企业内部控制的有效实施和持续改进提供切实可行的操作指南关键词】内部控制评价系统模式管理视角一、问题的提出内部控制规范实施是我国近期理论界和实务界需要重点关注和解决的问题从动态角度看，内部控制 是一个设计、执行、评价和整改的循环过程在这一过程中，内部控制评价起到至关重要的作用有效的 内部控制评价是内部控制有效实施的一项重要且必要的常规性活动和制度性安排只有合理构建并正确应 用内部控制评价系统，才能不断地促进企业内部控制体系的有效实施与持续改进然而，从国际视野看，关于内部控制评价的标准存在众多的模型，其中最重要的是美国COSO提出的 《内部控制 整合框架》（ 1992年颁布，1994年修订）和《企业风险管理 整合框架》（2004）。
但这两种框架毕竟属于概念范畴，其中也存在不足，比如美国学者Steven J. RocA （ 1998 ）就认为，内部控 制整合框架只是一个由三个目标加五个要素所组成的广泛定义而已，其在实践中的具体应用还需要再进一 步的探讨;Parveen P. Gup ta博士（ 2006 ）通过问卷调查也发现，由美国SEC和PCAOB倡导的能够降低 评估成本的风险导向评价方法的实际应用情况并不理想，企业管理者仅仅依赖COSO的1992框架很难做 出公允和一致的评价从国内实际看，内部控制规范实施已经逐渐成为我国企业监管部门、投资者和管理层所关注的焦点 随着2010年我国企业内部控制规范体系的基本建立，如何结合自身情况实施内部控制就成为当前我国上 市公司和非上市大中型企业所面临的一项重大而迫切的课题然而，如果企业无法通过评价了解其内部控 制缺陷所在，那么就难于采取针对性的措施对现行内部控制体系进行整改；即便设计并运行了内部控制制 度，如果缺乏持续改善的内部控制评价，那么内部控制制度的作用发挥也会受到限制近年来中航油新加 坡公司、中信泰富、东方航空等发生的一系列投资巨亏事件就折射出我国企业普遍存在的无法正确建立或 应用内部控制评价系统持续监督内部控制制度有效运行的问题。
另一方面，尽管《企业内部控制评价指 引》（以下简称“《评价指引》”）已经正式颁布，但是《评价指引》主要侧重于原则性的指导意见，是否（09YJC790033）、辽宁省高等学校重点实验室科研项目（WS2010002）和 辽宁省社会科学规划基金项目（L09DJY062）的阶段性成果能够适应企业评价实务的需要、管理层能否依赖这一指引对内部控制情况做出合理的评价等等，这些都是 亟需通过理论探讨并加以解决的实际问题基于此，本文将从管理的视角，借鉴业绩评价理论成果，并整合现有的国内外内部控制评价相关标 准，构建一套具有普遍指导意义且能够满足我国企业管理层需要的内部控制评价系统模式，从而为我国企 业内部控制的有效实施和持续改进提供切实可行的操作指南二、内部控制评价的理论与实务发展评述国外关于内部控制评价的研究主要以美国为源头和中心2002年颁布的《萨班斯-奥克斯利法案》 （简称SOX法案）第404条款要求公司根据COSO1992框架评估和报告其内部控制然而由于SOX法案将 重点收缩在内部控制对财务信息质量的影响上，即财务报告内部控制方面，所以现有的文献主要是利用实 证研究的方法检验该法案404条款的实施效果，即内部控制的实施、评价及其披露是否改善了盈利质量, 而没有触及内部控制评价系统本身的设计问题。
如WeiliGe等（2005）调查了 SOX法案颁布后的上市公 司内部控制重大缺陷披露的情况；Jeffrey T. Doyle和W eili Ge （2007）验证了 705家企业盈利质量与内部 控制的关系；Hollis A shbaugh - Skaife （2008）检验了上市公司内部控制缺陷及其修正对盈利质量的影响实际上，美国上市公司在运用COSO的1992框架进行内部控制评价时也遇到了许多问题，除了执行 成本引发众多争议（黄京菁,2005 ）以外根据Parveen P. Gup ta博士（ 2006 ）针对美国上市公司管理 者内部控制评价的实施情况进行的调查，绝大多数的被调查公司中并不把COSO的1992框架用作其内部 控制评价的基础，其主要原因在于，该框架在本质上不是从管理层的角度制定的，既没有以管理为中心， 也缺乏可操作性尽管COSO于2004年发布的《企业风险管理 整合框架》拓展了 1992框架，并且特别关注了企业风险管理这一更加宽泛的领域，但同样也没有提供具体的内部控制评价指南从国内来看，无论是实务界还是理论界都越来越关注内部控制评价问题的研究具体来看，有些学者 从评价目标、评价指标、评价方法等不同方面对内部控制评价问题进行了探索，并提出了有益的见解，如 王立勇（2004）构建了内部控制系统评价定量分析的数学模型，陈汉文等（2008）对内部控制的有效性 内涵及其评价方法进行了探讨，骆良彬等（2008）、韩传模等（2009）研究了层次分析法在内部控制评价 中的运用；一些企业针对自身情况制定的内部控制制度，尝试构建了内部控制评价系统，如上海宝钢集团 （张谏忠等，2005）、A省电网公司（戴彦，2006）、亚新科工业技术有限公司（于增彪等,2007 ）等。
当 然，更多的文献从外部审计或者外部监管角度探讨了内部控制评价问题，如陈关亭等（2002）对中美内 部控制评审准则进行了比较研究，朱荣恩等（2003 ）在介绍美国财务报告内部控制评价发展的基础上总 结了对我国的启示，李小燕等（2008）提出了持续改进的企业内部财务控制有效性标准体系，张龙平等 （2009）则从美国内部控制审计的制度变迁对我国企业内部控制评价报告的审计提出了相关的政策建议从国内外的内部控制评价理论与实务发展看，存在两个方面的问题：其一，现阶段企业内部控制评价 的探索主要侧重于站在外部审计或者外部监管的角度，而不是基于管理的视角；是以纠错防弊确保信息真 实和资产安全为目的，以财务报告为主线，而不是以满足管理需要为目的，以实现战略目标为主线其结 果是“要我控制”、“被动控制”的思想在企业中仍然普遍存在，财务舞弊、风险失控的现象依然频频出（德勤，2009）这种局面的形成，与我们长期局限于会计审计视角研究内部控制而忽略从管理控制角度 综合研究内部控制直接相关（杨雄胜，2005）显然这是一种“治标不治本”的举措，只注重了财务报告 目标的实现，而没有涉及战略目标和经营目标从长远看，这种做法既不符合美国的ERMIF之精神，也 不利于企业有效实施内部控制。
实际上，实施战略目标、实现价值创造才是企业发展的根本动力和最终追 求，内部控制评价应该是企业为了组织目标的实现以及实现可持续发展而形成的一种自我需要其二，由 于多数研究集中注意个案或某一切入点（杨有红等,2007），而没有从整体的和系统的角度构建具有普遍 适用意义的、与企业管理相适应的内部控制评价系统模式，从而导致了仃前的内部控制评价缺乏统一性、 综合性和可操作性，进而增加了评价工作的实施难度、资源投入和主观随意性，其结果是造成内部控制评 在2008年调查的结果一样，历经一年时间，我国企业在内部控制评价实务方面并没有得到实质性的改善可见，只有超越外部监管和外部审计的视角，真正站在内部管理的视角构建具有普遍适用意义的企业 内部控制评价系统模式，才能从根本上解决上述问题三、 基于管理视角的内部控制评价系统模式整体架构从战略管理的角度看，内部控制的本质是战略定位与战略实施控制，是确保企业实施战略从而确保组 织目标实现的一种机制（池国华，2009）,因此内部控制属于企业管理这个大系统的子系统之一按照 《评价指引》的规定，企业需要对内部控制系统进行监督，以评价系统在一段时间内的运行质量因此， 内部控制评价作为内部控制系统的构成要素之一，既与其他要素共同作用以实现内部控制的目标，同时又 对整个内部控制系统的设计和运行状况进行监督，它是对控制的再控制。
可见，内部控制评价本质上也属 于一个由各个要素组成的具有整体仃的性和内在联系性的综合体那么其构成又应包括哪些要素呢？从业绩评价的角度看，内部控制评价同样属于业绩评价的一种类型，是对内部控制有效性的评价基 于管理视角的内部控制评价，其评价主体和评价客体基本明确，评价主体是指包括董事会在内的各级管理 者，评价客体则是企业的内部控制系统评价目标是指通过内部控制评价所要达到的目的，它与内部控制 所要达到的目标相关评价指标是指对企业内部控制系统的哪些方面进行评价；评价标准是判断企业内部 控制系统是否达到有效性的基准评价方法解决的是如何评价的问题，即采用一定的方法运用评价指标和 评价标准，从而获得评价结果，也就是需要了解企业的内部控制究竟是否有效以及有效性程度的高低评 价报告实际上属于内部控制评价系统的输出信息，也是内部控制评价系统的结论性文件内部控制评价系统各要素之间存在相互依存、相互支持的关系，具体表现在：评价主体决定了评价目 标，因为不同的评价主体存在着不同的评价需求，比如高层管理者与较低层次的管理者相比，需要把握的 是企业整体内部控制的情况，而基层管理者可能需要了解的是某项业务和事项的控制有效性。
由于企业内 部控制通常存在战略控制、管理控制、作业控制等三个层级，这就决定了企业对这三个不同层级内部控制 评价的指标、标准和方法必然存在差异评价目标是内部控制评价系统的指南，它决定了评价指标的选 择、评价标准的设置、评价方法的确立和评价报告的编报评价目标从定性和定量两个维度又分解为评价 指标和评价标准，即评价指标反映评价目标的具体内容，评价标准反映评价目标的具体水平评价指标和 评价标准相互影响评价指标和评价标准是形成评价方法的基础，其类型的选择会影响评价方法的确立 评价方法不仅是对评价指标和评价标准的具体运用，而且是对内部控制制度设计与执行是否达到评价目标 的判断过程和处理过程评价报告是整个内部控制评价系统的输出信息，是对内部评价系统其他要素的最 终反映和综合体现当然，评价报告的深度、广度与可信度要取决于评价指标、标准和方法的科学性四、 基于管理视角的内部控制评价系统构成要素设计分析以上我们给出了基于管理视角的内部控制评价系统模式的整体架构，明确了其系统构成，那么企业对 构成要素又应该如何进行具体化设计呢?（一）评价主体与评价客体要素设计的具体分析2009奉赭电蒂嘶痛鮒醮施获澆前藁廉觀范》，都强调了彬㈱麋T爾雌輛釋耕至權內艇突出的问题与德堇 内部控制系统中的内部控制评价也应是一项要求企业全体员工共同参与的管理工作。
但企业管理需要区分 层次，不同层次的管理者所控制的对象不一样，这样所评价的客体也是有所区别的一个企业的内部控制①由于《企业内部控制评价指引》对内部控制评价报告的设计给岀了较具体的指导意见，所以本文就不再对评价报告这一要素的设 计进行分析通常被划分为三个层级：与高级管理者相联系的战略控制；与中层管理者相联系的管理控制；与基层管理 者相联系的作业控制②这样，基于管理视角的内部控制评价主体也可以划分为高层管理者、中层管理 者、基层管理者三种类型，其所评价客体应该是企业内部控制整体（包含战略控制、管理控制和作业控 制）、经营控制（包含管理控制与作业控制）、作业控制（主要针对具体业务和事项）o当然，高层管理者 除了全面统筹以外，应更加重视对战略控制循环的评价，包括内部环境、风险评估、战略规。