１会计诚信危机治理机制研究会计诚信危机治理机制研究田昆儒王晓东 （天津财经大学会计系天津市邮编 300222）【内容提要】【内容提要】会计诚信危机作为一种经济现象，也遵循供求规律，信息不对称的客观存在是 其产生的经济根源，法律等外在制度约束和道德等内在制度约束的缺失及不健全，使经营者 道德风险和逆向选择变为现实会计人员是否遵守职业操守、讲求诚信是利益驱动下重复博 弈的结果建立会计诚信的制度规范，优化会计诚信环境，是治理诚信危机的根本措施 【关键词】【关键词】会计诚信供给需求博弈契约安排治理机制会计诚信是会计工作的基本要求，但部分会计人员在领导权威和利益驱使的双重压力下， 陷入了“道德困境”，进而引发整个行业的“道德滑坡”，其博弈结果使会计诚信陷入社会 危机之中，给经济发展及会计行业的进步带来了诸多不良影响为对这一现实问题做出解释 并进一步遏制其发展，许多学者从行为学、伦理学、法学等多个学科角度进行了相关的分析 并提出了许多可资借鉴的建议，考虑到会计诚信危机从根本上是一种社会经济现象，从经济 学角度对会计诚信问题进行分析无疑有助于探寻其经济根源进而给出相应的治理机制 一、会计诚信危机的经济根源一、会计诚信危机的经济根源 在以委托——代理为联系纽带的市场经济中，会计信息成了维系所有者与经营者、市场 与企业、企业与政府、顾客、消费者之间契约关系的基础。
委托代理制条件下，信息不对称 在企业所有者和经营者之间是客观存在的由于契约的不完备性及搜寻成本的限制，经营者 具有信息优势，在利益这一内在动力的驱使下，企业内部往往会形成“内部人控制”局面， 采取会计欺诈、伪造信息等违背会计诚信的手段来谋取私利可见，会计诚信危机是一种社 会经济现象，其产生的根源在于信息不对称 （一）委托代理制是产生会计诚信危机的制度基础 现代企业制度的基本特征是实现了企业所有权与经营权的分离出于提高资源配置效率 的需要，所有者将其投入企业的资产委托经营者从事经营管理活动，并依法对经营者的经营 活动进行监督和管理会计信息此时成为委托代理制条件下维系所有者和经营者分配关系的 基础作为信息供给方的经营者是企业经营管理的直接执行者，与所有者、债权人、政府等 外部相关利益各方即信息的需求方相比，对企业的财务状况、经营成果、现金流量和未来发 展拥有更多的信息，是信息的垄断者由于委托代理条件下信息不对称的客观存在，经营者 存在道德风险和逆向选择的可能，有违背会计诚信的倾向当前，由于法律等外在制度约束 和道德等内在制度约束的缺失及不健全，使经营者道德风险和逆向选择变为现实，表现为许 多经营者不对所有者负责，粉饰财务报告谋求个人私利，疏于经营管理导致内控混乱，甚至 指使会计人员做假帐，提供虚假会计信息，导致整个行业出现了会计诚信危机。
（二）利益驱动是形成会计诚信危机的内在动力 早在 1776 年，亚当·斯密就在其著作《国富论》中提出， “利己性”是“经济人”的本性， “利己心”是每个人从事经济活动的动机 “我们每天所需的食物和饮料,不是出自屠户、酿 酒家或烙面师的恩惠,而是出自他们自利的打算我们不说唤起他们利他心的话,而说唤起他 们利己心的话 ”1从市场经济的运行来看，利益确实是市场机制的根本驱动力就个人而言， 利益驱动激发了每个人对利益的追求，但人们在追求利益时，由于内外在约束的不健全，也 出现了个人主义、利已主义、享乐主义等不良思潮，致使社会上出现了损公肥私、损人利已1亚当·斯密 国民财富的性质和原因的研究[Ｍ](下卷) 北京:商务印书馆 1981 14２等社会丑恶现象，这改变着包括经营管理人员和会计人员在内的整个社会的道德观、价值观， 会计诚信危机就是利益驱动所引发的道德观念变化的必然结果所以，从根源上分析，利益 驱动就是形成会计诚信危机的内在动力 （三）搜寻成本助长会计诚信危机 由于信息不对称性的存在，会计诚信的监督机构为进行有效监督必须花费精力搜寻信息 信息搜寻是一项重要的、成本极高的经济活动由于成本的约束，监督机构往往在没有获得 足够的信息之前，就停止了搜寻活动。
其原因在于：其一，搜寻的预期边际收益随着搜寻量 的增加而下降一般来说，人们总是首先搜寻最有希望获得的信息，随着搜寻范围的不断扩 大，他们逐步转向搜寻获得希望越来越小的信息，导致搜寻的预期边际收益呈递减趋势；其 二，额外搜寻的边际成本随着搜寻量的增加而上升这是因为，监督机构总是首先获得容易 得到的信息，随着信息获得的难度加大，获得单位信息 的成本就会加大为使监督活动达到 最大经济效益，所选择的最佳搜寻量应该位于搜寻信息的边际收益等于边际成本的点上，如 图 1 所示由于搜寻成本的高昂，获取完全信息是不现实的，所以基于有效信息所实施的会计 诚信监督就难以到位，会计诚信危机难以遏制图 1最佳信息搜寻量均衡点 （四）契约的不完备性使会计诚信危机成为可能 市场经济是契约经济，即市场中的经济活动和行为方式都是通过合同或契约的形式来确 认、实现的，合同或契约的签订与履行是由诚信来保障的考察会计诚信与经济契约的关系 ， 我们发现：凡是契约条款较为完备者，各契约方对履约的结果相对满意，较少出现失信情况 ； 凡是条款简单、不确定性强的契约，往往容易出现诚信危机所以，会计诚信与契约的完备 性之间呈现出反向变动关系，也可以说表现为一定的替代关系，即会计诚信越被推崇，越是 盛行，契约的完备性越不重要，契约的如约履行表现为对会计诚信的一定的依赖性。
另一方 面，契约越是具有完备性，越能够抵抗会计诚信危机 二、会计诚信危机的供求分析二、会计诚信危机的供求分析 会计诚信的供给是指会计人员对职业操守的遵守，表现为企业披露客观、公允的会计信 息会计诚信的需求是指相关利益各方对会计人员遵守职业道德的要求对于会计诚信危机 的分析，也可以采用供求分析方法 （一）会计诚信供求的影响因素 完全竞争的市场条件下，供给和需求力量可以自由发挥，价格是稀缺性的度量反过来， 价格也是影响供求平衡的重要因素会计诚信的供求价格决定着供给方的收益，当这种收益 大于提供会计诚信的成本时，会计人员就维护会计诚信，反之，则会导致会计失信，进而酿 成会计诚信危机下面就影响会计诚信供求关系的几个因素进行分析： 1.市场机制 在市场有效的情况下， 投资者确切知道经营者的管理水平和努力程度， 管理人员的报酬也收益成 本边际成本曲线边际收益曲线M３将公平的通过市场价值体现出来因此，经营者有动力向市场提供真实、充足的信息来证明 自己的能力和努力程度，此时不存在会计失信，更不存在会计诚信危机让经营者提供企业 信息的市场力量主要来源于管理人才市场、金融市场、接管市场等几个方面 （1）会计诚信的正向诱导：来自于管理人才市场和金融市场的原动力 高级管理人员的高报酬， 提高了他们在代理雇佣合同中要求的保留效用。
对CEO 的绩效报 酬（包括薪水、期权、持有股份和解职）的估计表明，股东财富每变化 1000 美元，CEO 的财 富就变化 2.35 美元2全面可靠的信息会增强投资者对公司的信心，因而公司的股票价格会上 升，其资本成本将下降，这将体现为公司的盈利能力和价值的提高在管理人才市场的作用 下，管理人员的市场价值也将随之提高因此，在自身利益的驱动下，管理人员有动力采取 措施增加企业的市场价值，这将对管理人提供信息的动力产生两个主要影响：首先，降低管 理人偷懒的趋势，这意味着能达成更有效率的雇佣合同即为了激励管理人员达到一定的努 力程度，在增加管理人员报酬的同时，也必须降低管理人员承担的风险，这就使管理人员更 愿意提供影响公司价值的信息第二，管理将试图使公司的资本成本最小化，从而使公司的 市场价值最大化，这将形成向市场披露全面可靠信息的一种动力这两种情况的信息披露动 力不需要任何的合同与管制，更直接地说，管理的管理服务和公司证券的市场价格是经营者 真实信息提供的外在驱动力 (2)会计诚信的被动接受：接管市场的推动力 接管为提供了一种重要的制约机制，甚至对那些没有受到接管威胁的管理来说也是如此 管理知道如果他们不努力工作，就可能受到有敌意的接管企业的威胁。
他们也知道，一家管 理良好的企业不大可能被接管，因为外部人会认为其管理质量很好，并知道他们不可能提高 公司的利润3接管市场是规范管理行为的另一种力量如果管理不努力去最大化公司的价值，公司可能会陷入被接管的境地，而如果接管成功，管理人员通常会被替换股东们越不满， 这种接管越有可能成功因而，接管市场也会激励管理人员将公司价值最大化与管理人才 市场一样，接管市场对于真实会计信息的生产也具有激励作用 （3）双刃剑：市场机制的作用 管理人才市场和企业并购市场的存在共同影响着企业的信息披露行为在管理人才市场 上，管理的价值由其工作业绩决定，而其业绩是通过披露的信息来表示的市场机制对会计 信息生产与披露具有双重作用一方面，市场机制时刻提醒着企业管理要倍加努力工作实现 企业价值最大化，并通过真实的信息披露表明他们的能力；另一方面，一旦企业经营不善， 不良业绩会影响管理人员的生存地位和未来收益，在利益驱使的动力下，管理有可能迫使会 计人员实施会计造假，并由此产生会计诚信危机问题 2.政府管制 政府管制的产生是与市场失灵相联系的， 当市场机制不能实现资源的有效配置， 即出现市 场失灵时，政府管制可以矫正和改善市场机制的缺陷，优化资源配置。
资源的有效配置依赖 于客观真实的会计信息，在市场失灵时，政府为进行有效的宏观管理活动对会计诚信的需求 更为迫切 政治活动实际上是一种辩护活动，各种管制活动的支持者和反对者为各自的立场展开辩 论如果这是一场需要会计信息作为依据的辩论，真实的会计信息就显得非常重要，对真实 会计信息的辩解性需求也随之增加大量研究表明，如果会计人员越讲诚信，政府就越不需 要管制；反之，政府管制就越多在政府开始增加管制时，会计人员出于管制的压力就会在 会计工作中维护诚信但当政府管制程度超过一定限度后，政府管制越多，企业的诚信度越 差导致此现象产生的原因有二：第一，管制越多，政府的自由裁量权也越大，这样的经营2M.C.Jensen, K.J.Murphy： 《绩效报酬和高层管理人员激励》 ，李维安译，中国财政经济出版社，2003 年3斯蒂格利茨（美） ： 《经济学》第二版，人民大学出版社，2000 年第 447 页４环境就越不稳定；第二，政府官员权力的增加助长了腐败的可能，因为此时贿赂政府官员比 遵守会计诚信从经济上更合算 对于政府管制和会计诚信供给之间的关系可用曲线S 表示， 如 图 2 所示3.管理层和会计人员的道德水平 管理层和会计人员的道德水平也是影响会计诚信供求的重要因素。
一方面，会计人员是 受聘或受雇于其所在的单位，其生活经济来源和社会地位均依赖于其所在单位会计人员对 单位的依赖性决定了其对管理层地位上的从属性，也就带来其职业道德上的从属性，即其诚 信在单位会计工作中，能否发挥作用以及作用的大小，也不可避免地具有了从属性，从属于 所在单位的文化层次及其管理人员的道德水准，这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为 转移当管理人员的道德水平较低而公司真实信息不能满足需要时，在自身利益的驱动下就 会向会计人员提出造假要求，这就对会计人员的职业道德水平提出了更高的要求，也就是要 求会计人员提供更多的会计诚信才能保证信息的真实性 另一方面，会计人员在做出违法违纪会计行为时，一般都在职权范围内，又出于主观故 意，主动而为，这反映出会计人员自身道德素质偏低其形成的原因,固然也有社会风气和管 理人员道德水平的影响，但与会计人员自身得道德水平有极大关系道德水平高的会计人员 ， 能够更好地遵守职业操守，提供更多的会计诚信；道德水平低的会计人员，在面临外界压力 和物质诱惑时，就会轻易地抛弃会计诚信，引起会计诚信供给的减少 影响会计诚信供求的因素还有很多，像企业现时收益及对未来的关心程度、道德规范、 会计透明度等都对会计诚信。