海峡两岸基本会计准则比较研究 论文海峡两岸基本会计准则比较研究 论文提要：作者以中国大陆的《企业会计准则》和台湾的《一般公认会计原则汇编》两个文本为依据，对海峡两岸会计准则制定实施、基本会计准则架构、基本原别三项具体内容等进行了比较研究阎德玉：本校会计系教授， 1941年出生为适应建立巾场经济体制的要求，中国大陆于1992年11月30日发布了《企业会计准则》并自1993年7月1日起施行，早在1971年（民国60年4月30日）台湾地区修正通过了《一般公认会计原则》，共6部分56条①此后台湾财务会计准则委员会又对前会计评议委员会所发布的《一般公认会计原则》加以增删修订，于1982年（民国71年7月1日）作为财务会计准则公报第一号公布了《一般公认会计原则汇编》，1981年10月18日又进行了修订一、会计准则制定实施比较海峡两岸会计准则的制定动因、制定机构、发布时间和适用范围均有一定的差异中国大陆制定会计准则的动因是：为适应“市场经济发展的需要统一会计核算标准，保证会计信息质量”，并明确其制定根据是“会计法”，台湾会计准则的制定，与美国一位会计师1970年访问台湾时，就如何发展台湾的会计事业提出的三项建议（制定会计原则，颁布查帐准则，拟定会计人员职业道德）无不有直接的关系，但其根本动因是台湾经济发展的客观需要。
从准则制定机构比较，中国大陆的会计准则由政府部门（财政部）制定，同时成立由各方面代表参加的会计准则评审委员会，作为财政部制定和实施会计准则的咨询机构台湾的《一般公认会计原则汇编》是由台湾会计师公会财务会计委员会公布和台湾会计研究发展基金会财务会计准则委员会修订由政府制定和实施，其优点是：使会计准则具有行政法规的性质，可以增强实施的力度，提高实施的效果但也可能会产生一些负面影响，因为“会计准则不仅是审慎推理与实证研究之成果，亦是政治行为之产物②由财政部制定准则可能会产生过度体现财政立场与利益，兼顾协调其他方面的立场与利益不够从台湾会计准则公布与修订机构的人员看，具有一定的代表性台湾制定机构的民间性，参加人员的代表性，对于会计准则的技术性和科学性有一定的保证，对于协调兼顾各方利益具有制衡作用但是，与美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会制定计划的科学、制定程序的严谨、审议严格规范相比，海峡两岸的中国人尚需进一步借鉴与学习台湾会计准则制定发布的时间比中国大陆制定实施会计准则要早21年这个时间差距意味着什么？至少反映了经济发展水平、会计发展水平的差距世界各国或地区制定会计准则的时间有先有后，但其先后顺序与其经济发达程度、推行市场经济体制的先后基本上是一致的。
这一事实进一步证明了会计准则是市场经济的产物，是市场经济运行的客观需要中国大陆《企业会计准则》明确了适用范围，即“适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”台湾的《一般公认会计原则汇编》未明确适用范围这里首先要研究应不应该明确适用范围？从道理上讲，任何一项规则都有其规范约束的对象，如同足球规则适用于足球比赛一样，会计准则亦应明确适用的范围如何确定会计准则的适用范围？一种选择是“所有企业”，另一种选择是“部分企业（如上市公司或一定规模的企业）”笔者认为会计准则的适用范围，应根据会计准则的内容而定对于“能置之四海而皆准，行之万世而不移”的会计准则内容，③如大陆的《企业会计准则》和台湾的《一般公认会计原则汇编》均属此类，应适用于所有企业而像台湾财务会计准则公报第二十一号：转换公司债之会计处理准则，就不可能适用于所有企业最近，中国大陆以财政部文件形式发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，明确规定：“上市公司从1997年1月1日起执行，其他企业可暂不执行二、基本会计准则架构比较《企业会计准则》共10章66条，其架构由三大基本部分组成：总则与一般原则；会计六要素的确认与计量原则；财务报告。
《一般公认会计原则汇编》共7章58条，其架构与《企业会计准则》相同，亦可分为三大基本部分：基本原则；资产、负债、业主权益（会计要素）的确认计量和损益计算；财务报表两者基本架构的主要区别有以下两点：（一）会计要素的划分《企业会计准则》将会计要素（亦称财务报表要素）划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素资产、负债、所有者权益为静态要素亦称资产负债表要素收入、费用、利润为动态要素亦称损益表要素《一般公认会计原则汇编》仅明确了资产、负债、业主权益三要素，在“损益计算”中涉及到收入、费用、利润，但没有作为独立的会计要素予以明确，世界各国或地区对会计要素的划分不尽相同，如美国就将会计要素分为资产、负债、权益、业主投资、分配给业主、综合净利、收益、费用、利得、损失十个要素十个要素亦分成两大类第一类包括资产、负债及权益三要素，是描述某一时点资源及资源请求权的金额，亦称静态要素其他七项要素则描述在特定时期内影响企业的交易、事项与状况，亦称动态要素大陆对会计要素的划分体系与美国会计要素的划分体系基本相同，只是美国对动态要素的划分更详尽一些，因而更确切一些二）财务报告与财务报表部分《企业会计准则》第九章为财务报告，其内容“包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书”。
《一般公认会计原则汇编》第六部分为财务报表，其内容包括资产负债表、损益表、业主权益变动表、财务状况变动表及其附注两者的主要区别有以下几点：1.财务报告与财务报表的范围有别，前者大，后者小编制财务报告的各种目的，而不仅以财务报表所传输的信息为限虽然编制财务报告的一些目的，基本上和财务报表相同，但某些有用的信息用财务报表传输较好，而某些信息则通过财务报告提供比财务报表更好，并且有时只能用财务报告来提供④2.财务报表种类的区别台湾将“业主权益变动表”（或者保留盈余表）作为与资产负债表、损益表并列的报表业主权益变动表”或者“保留盈余表”有编制的必要，但从报表之间的关系看，它们只能是资产负债表、损益表的附表，对主表中的某些项目作更详尽的反映大陆对财务状况变动表作了较灵活的规定，即亦可编制现金流量表台湾在《一般公认会计原则汇编》中，没有提及现金流量表但是，海峡两岸在具体会计准则的制定中，都已用现金流量表取代了财务状况变动表台湾已于1989年12月28 日以财务会计准则公报第十七号公布了“现金流量表”准则大陆也于1995年4月21日发布了“现金流量表准则（征求意见稿）”海峡两岸用现金流量表取代财务状况变动表的作法，事实上是受美国影响、向美国学习的结果。
美国财务会计准则委员会在1987年发布了“现金流量表”准则公告国际会计准则委员会1992年12月发布了“现金流量表”准则，被代了于1977年10月发布的“财务状况变动表”准则可见，美国财务会计准则对国际会计准则的制定都具有重大影响三、基本原则的比较《一般公认会计原则汇编》第一部分为基本原则，《企业会计准则》第一章总则、第二章一般原则为基本原则基本原则包括的主要内容是：会计基本假定和会计一般原则一）会计基本假定《一般公认会计原则汇编》的第三条、第四条、第五条、第七条的内容，实质上分别为会计主体、持续经营、货币计量并币值稳定、会计期间四项基本假定《企业会计准则》中的第四条、第五条、第六条、第七条的内容，实质上分别为会计主体、持续经营、会计期间、货币计量并币值稳定四项基本假定两者都有四项会计基本假定的内容，在准则中都没有使用“基本假定”概念早在50年代末，美国注册会计师协会理事会就关切基本假定的研究，1958年，该会的一个特别研究项目委员会应用了三个基本名词：假设（Postulates）、原则（Principles）和规则rules）美国多数学者认为基本假设是来自环境而比原则更为基础的会计概念。
1961年美国会计研究论文集第1号“会计的基本假设”是研究会计基本假设的代表著作国际会计准则委员会 1989年 7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中，“基本假定”为其单独的一节，具体描述了权责发生制、持续经营两项基本假定在1975年1月公布，1994年11月格式重排的《国际会计准则第1号：会计政策的揭示》中，明确提出：“持续经营、一致性和权责发生制是基本的会计假定当财务报表遵守了基本会计假定时，就不需要对这些假定作出揭示”⑤在现实的会计理论研究、会计教学、有影响的会计准则中，都是明确与广泛使用“会计基本假设”概念的笔者认为：海峡两岸的会计准则都应鲜明地使用“基本假设”概念，将现有条款的内容作为对各项基本假设描述的组成部分这样，既体现了与国际惯例接轨，又能将会计理论研究、会计教学、会计准则制定三者相互协调与结合二）会计一般原则无论是理论的探讨，或者是准则的制定，关于会计一般原则包括的内容，至今尚未取得共识《企业会计准则》中，从第十条至第二十一条，分别为可靠性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性（充分表达）、权责发生制、配比原则、谨慎原则（稳健性）、历史成本原则、区分收益性支出与资本性支出、重要性等12项一般原则。
《一般公认会计原则汇编》中，第六条、第八条与第十条、第九条、第十一条、第十二条、第十三条、第十四条、第十五条，分别为历史成本原则、重要性原则、稳健性（审慎性）、一致性、可靠性、及时性、权责发生制、实质重于形式等8项一般原则此外，第四十四条为配比原则，第四十六条为区分资本支出与收益支出原则，共计10项经过比较，归纳如下几点：1.两者的共同点，都有可靠性、一致性、及时性、权责发生制、配比原则、稳健原则、海峡两岸的基本会计准则，都未明确列出一般原则的名称，都只是对各项一般原则作了具体的描述2.《一般公认会计原则汇编》有实质重于形式原则，而在《企业会计准则》中没有国际会计准则中亦有实质重于形式原则如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算的反映交易或其他事项的实质，不总是与它们的法律或设计形式的外在面貌相一致的⑥3.《企业会计准则》中有相关性、可比性和可理解性三项原则，而在《一般公认会计原则汇编》中没有在国际会计准则中有相关性、可比性、可理解性论述相关性时，强调“为了使信息有用，信息必须与使用者的决策需要相关”信息的预测作用和确认作用是相互联系的”。
⑦论述可比性时，强调“使用者必须能够比较企业在不同时期的财务报表，以便明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势”可比性这一质量特征有一个重要的含义，即应把编制财务报表所采用的会计政策、这些政策的变更以及变更的影响告诉使用者”对可比性的要求，不应混同于单纯的统一性，并且不应允许成其为引进经过改进的会计准则的一种障碍⑧论述可理解性时，强调“财务报表所提供的信息的一条基本质量特征就是要让使用者便于理解”⑨4.《一般公认会计原则汇编》将区分收益性支出与资本性支出、配比原则未作为一般会计原则的内容，而是作为财务报表要素（会计要素）的确认原则这种处理方法与最新国际会计准则是相同的国际会计准则在《编制和呈报财务报表的结构》中的第95段论述费用确认时强调了“配比原则”第96段、第97段强调了“区分资本性支出与收益性支出原则”⑩根据上述归纳的4点，得出以下几点认识：首先，海峡两岸关于会计一般原则的内容，通过学术交流可以求得认识上的一致我个人认为以直接关系到财务报表质量特征的会计准则，作为一般原则的内容并鲜明地标出各项一般原则的名称第二，大陆应增加“实质重于形式”一般原则；台湾应增加“相关性”、“可比性”、“可理解性”三项一般原则。
第三，《企业会计准则》应将配比性、区分收益性支出与资本性支出两项原则，从会计一般原则中移至会计要素（费用）确认原则之中如果按上述想法改进之后，列入会计一般原则的内容有了一个规范的标准；既能使海峡两岸的会计一般原则统一起来，又能与国际会计准则协调一致四、三项具体内容的比较三项具体内容的比较，包括资产确认、流动负债和。