纳税人的返还请求权的实现【摘要】纳税人的返还请求权是基于公法上的不当得利产生的公法之债而引起的 债权请求权对于民法中的不当得利，我国民法中已经有所规定，而且相对比较 完善但是公法上的不当得利却很少有人研究基于此债权引起的请求权除了相 对人对行政机关的返还请求权（纳税人的返还请求权），之外还有行政主体对相 对人的返还请求权，以及行政机关之间的返还请求权但是后面两者请求权的行 使主体是处于相对强势的行政机关，在债权实现的过程中比较容易实现而对于 相对人的返还请求权来说，其本身处于弱势，在行政行为的过程中，行政机关与 相对人本身就处于不平等的地位，再者中国的官本位思想几千年来一直压迫着人 民,这就使得相对人在向行政机关主张自己的债权的时候比较困难而对于本文 的缴纳税收时对于多缴的税收，相对人也不能很好的了解，缴的多少完全掌握在 税务机关的手中，因而纳税人在主张其多缴的债权的时候，举证也比较困难鉴 于以上问题，本文将对纳税人的返还请求权进行研究，以求纳税人的返还请求权 得到很好的实现关键词】返还请求权；公法上的不当得利；税收法定主义；信赖利益保护纳税人的返还请求权在我国实体之中规定的比较多，如在《税收征管法》第 51条有所体现。
第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发 现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机 关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即 退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还” 另外在我国《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定：“税务机关发现纳税 人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款, 要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退 还手续税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税， 不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税第51条所规 定的纳税人自己发现多缴税款主动行使请求权似乎还比较可行，但是纳税人如何 才能发现多缴税款，这在实践中还是一个问题而在《实施细则》的第78条中 规定由税务机关发现并主动退还的情况似乎不太可能这样一来，在实践中纳税 人的权利就很难得到实现纳税人在缴纳税收时对于多缴的税收数目，也无从知 晓，缴的多少完全掌握在税务机关的手中，因而纳税人在主张其多缴的债权的时 候，举证也比较困难。
在程序法中几乎找不到有关纳税人返还请求权的规定本 文将对纳税人返还请求权的理论基础加以讨论，并结合我国现行的相关法律规定 以及台湾等地区的相关规定来讨论我国法律存在的缺位，以期从中找到我国纳税 人返还请求权实现的途径一、纳税人返还请求权的理论基础（一）纳税人返还请求权产生的原因在实践中，纳税人退还请求权主要由以下几个方面现实原因而产生： （1）无法律原因而纳税无法律原因而纳税是指纳税人没有法律规定的纳税义务, 而误认为自己存在纳税义务将自己的财产移转给税务机关，在此纳税人享有退税 请求权有学者认为，这种情况除了没有法律义务错误移转财产给税务机关外， 还包括虽有义务，但是由于计算错误而溢缴税款、重复缴纳、在纳税期限届满前 缴纳税款或者已经经核准准予延期、分期、停止执行后，仍然如期缴纳税款的情 形［1］依据税收法定的原则，只有存在法律规定的纳税义务，纳税人才应纳税， 税务机关也才有权课征若无法律规定的原因，税务机关课征税款或纳税人误纳、 溢纳税款，就在纳税人与征税机关之间产生了不当的财产移转此种情形之下， 征税机关应该将财产返还给纳税人，纳税人享有退税请求权2）法律原因溯及 消灭法律原因溯及消灭是指纳税人在缴纳税款时法律原因存在，但是在缴纳税 款后，由于一定的原因，使先前存在的法律原因溯及消灭，则在纳税人与征税机 关之间形成了返还请求权，纳税人有权请求征税机关将已经缴纳的税款退还的情 形。
税收债务关系的请求权，原则上自该债务构成要件实现时成立，已经成立的 税收债务，原则上也不能再变更但是，税收构成要件中据以课征税款的事项即 税收客体，有的属于单纯的生活事实，有的属于法律事件其中单纯的生活事实 一经发生即无法以另一反方向的事实使其未曾发生例如，货物的生产、制造、 输入，不因货物的销毁、再输出而消灭因此，就单纯的生活事实征税，其税收 请求权因构成要件成立后事实不存在而灭失因此，以法律事件为税收客体而成 立的税收请求权，如果法律事件嗣后发生消灭或变更原有的法律效力，进而使已 经成立的税收债务归于消灭或变更，此时，在纳税人与征税机关之间形成纳税人 的返还请求权3）汇算清缴时产生纳税人的退税请求权我国《企业所得税法》 第五十四条规定：“企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，预缴税款 并应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报 表，并汇算清缴，结清应缴应退税款由此规定可以看出，企业所得税实行预 缴制度，年终后汇算清缴，多退少补在企业预缴的税款多于应纳税款时，则在 纳税人（企业）与征收机关之间产生了纳税人的退税请求权，企业可以要求征收机 关退还多缴的税款，征收机关应该退还。
二）纳税人返还请求权的法理基础1.公法上的不当得利纳税人的返还请求权实际上是由于多缴的税款而形成的债权请求权多缴的 税款对于国家而言就构成了一种不当得利不当得利制度作为债的发生原因，起 源于罗马法该制度基于衡平观念，对于当事人的财产流转关系起着调节作用， 意在恢复当事人之间在特定情形下所发生的非正常的利益变动2 ］不当得利是指 一方取得利益没有法律上的依据，而使得另一方的财产遭受损失的事实为了平 衡二者的利益受损失的一方有要求取得利益的一方赔偿损失的权利这也是法律 保护私人财产的体现因不当得利产生的债即为不当得利之债，这一制度主要存 在于民法当中但是并不能排除公法中不存在不当得利之债本文的纳税人多缴 纳的税收即为公法上的不当得利由于在私法中对这些并未做规定，只有在公法 中有所涉及，而且这类债的根本目的又是为公共利益服务，因此是区别于私法中 不当得利于的由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项的保有没有法律 根据而构成不当得利纳税人对此有不当得利返还请求权即税法上的退还请求 权根据不当得利的法理，对于征税主体的不当得利，受损失的一方（纳税人）享 有不当得得利的返还请求权，此即税法上的退还请求权。
可见纳税人退还请求权⑴陈清秀：《税法总论》，元照出版公司2006年版，第445页⑵王利民：《民法》，中国人民大学出版社2000年版，第491-494页 的产生基础或原因是征税主体不当得利3 ］公法上的不当得利最初来源于德国 “德国学界通常认为是法治国原则中的依法行政原则的表现据德国联邦宪法精 神要求，行政行为必须符合法律与法治国的要求，对于无法律上的原因而造成的 财产变动，自因由公法上创设某种制度予以调整，以回归合法状态此外，据公 法债权中的国家对人民之债原理，可知公法上的不当得利自然含有人民向国家或 其他行政主体请求这一种类型因此，在此情形之下，除了前述的依法行政原则 外，还存在联邦宪法所保护的基本权利，尤其是财产权的意旨，这也是在德国公 法关系中创设所谓的公法上不当得利制度的重要原因之一［出由此可见公法上 的不当得利请求权是依法行政的一个重要方面，也是宪政的要求所在，即相对人 向国家主张不当得利之债正是限制国家权力的一种体现那么本文中的税收中的 不当得利之债的主张，按照德国学者的观点来说也正是依法行政与宪政的体现， 因此本文的纳税人的返还请求权也具有了宪法和法律的依据在依法行政的理念中，要求行政机关依照法律法规来行使职权。
而在税收行 政行为当中，税务机关多收相对人的以金钱为主要形式的财产并无法律上的依 据这一点本身就违背了依法行政的理念我国宪法第十三条规定“公民的合法 的私有财产不受侵犯国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”税 务机关多收的税收也违背了宪法的中的规定因此纳税人的返还请求权正是依法 行政和宪法基本精神的体现2.税收法定主义税收法定主义，或称租税法律主义，税捐法定主义，学者对其概念的认识尚 未尽一致，但大略可概括如下：税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由 法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主 体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税 收⑸笔者认为国外的税收法定主义将税收通过法律明确加以规定，主要是对课 税机关滥用职权的限制而我国自古以来各种苛捐杂税压迫得人民无法生存，消 极纳税也成了我国的一个惯例我国的立法确立的是课税机关课税的合法性，我 国宪法规定我国公民有纳税的义务，而法律保障的是课税机关行使其征税权，却 没有限制课税机关的这种权力，反而使得各种税种繁多，各种变相的以费的形式 存在的税数不胜数，这无疑加重了纳税人的义务。
而税收法定主义的实质应该是 公民有不被强迫纳税的自由⑹根据税法上至为重要的税收法定原则，征税主体 行使征税权必须要有法律上的根据，并适用“法律保留原则”或议会保留原则， 且征纳双方不得就税收实体权利义务进行约定（这主要是在于税收规范是侵权规 范以及保障税法的安定性和妥当性的考虑）⑺如果征税主体没有合法根据，取 得不当利益，从而使纳税人发生损失，则同样应将其取得的不当利益返还给因而 受损的纳税人亦即根据不当得利的法理，对于征税主体的不当得利，受损失的 ⑶张守文：《略论纳税人的退还请求权》载中国民商法律网，网址： 上传时间为:2005 年 1 月 29 日，最后访问时间为： 2011年1月6日 汪厚冬：《公法上不当得利之初探》，载中国法律信息网，上传时间为：2010年12月10日17时39分， 网址为：http://wwwa.law- 最后访问时间为：2011 年 1 月 6 日⑸张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》，第18卷第6期⑹1682年《权利请愿书》明确提出，英国人民“非经国会同意，得有不被强迫缴纳任何租税，特种地产税, 捐献及其他各种非法捐税之自由”［刀陈清秀：《税捐法定主义》，载于《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页。
又见张守文： 《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期 一方（纳税人）享有不当得利的返还请求权即税法上的退还请求权3•税法中的信赖利益保护原则对行政法信赖保护原则系统阐述的较少，尚未形成共识我国较早系统的阐 释行政法信赖保护原则的内涵是姜明安教授，他认为行政法信赖保护原则指政府 对己作出的行为或承诺应守信用，不得随意变更，不得反复无常信赖保护原则 要求：（1）行政行为具有确定力，行为一经作出，未有法定事由和法定程序不得 随意撤销、废止或改变；（2）对行政相对人的授益行政行为作出后，事后即使发 现有轻微违法或对政府不利，只要行为不是因相对人的过错所造成,亦不得撤销、 废止或改变；（3）行政行为作出后，如事后发现由严重违法情形或可能给国家、 社会公共利益造成重大损失，必须撤销或改变这种行为时，行政机关对撤销或改 变此种行为给无过错的相对人造成的损失应给予补偿［8］在信赖保护方面，基本 权利保护集中表现为保护既得权益原则［9］人民既得权系合法取得，自然应予以 绝对保障，保障一般公民的生存权财产权是现在宪法确立的根本原则民主国家 的首要任务，纵然因为公益或公务之必须，使其蒙受损害，亦应予以补偿。
否则 难以体现公正，维护和保障人民的既得权利［10］既得权益可能是公民的基本权 利，也可能是公民行使基本权利取得的其他权利或者利益从既得权与基本权利 的这。