作业成本操纵在日本京瓷公司的运用日本京瓷公司是从事电子工业用陶瓷材料生产的跨国大集团公司 正像京瓷公司本身一样， 它所实行的 “变形虫经营方式” 在日本也是十分有名的所谓“变形虫经营方式” ，简言之，是以不固定的组织单位为作业中心（责任中心） ，并作为一个独立“核算”单位，进行业绩考评的方法事实上质是作业系统的成本操纵， 立即作业成本会计与责任成本核算体系相结合，建立业绩考评体系，对产品成本形成进行全面操纵我国近年来对成本操纵的研究十分广泛， 理论上比较丰富， 但在应用中的成功实例却介绍不多本文拟结合日本京瓷公司“变形虫经营方式”的实际，阐述作业成本操纵的内涵、作用及其现实意义一、作业成本操纵的内涵作业会计（ Activity － Based Accounting ），最早提出的时刻是 20 世纪 30－－ 40 年代最初作业成本会计是作为一种正确分配制造费用、准确计算产品成本的方法提出来的， 其理论核心是企业各种作业消耗企业资源，而企业产品则消耗各种作业作业成本核算系统（Activity－ Based Costing System ）简称 ABC系统，是成本治理会计的热门话题之一，是治理会计针对传统成本核算系统中产品成本被扭曲，以至于导致错误的治理和决策而做出的相应反应。
80 年代中后期以来，随着作业成本计算法在先进制造企业的成功应用， ABC开发的结果逐渐偏离了解决成本扭曲的本意， 人们发觉 ABC给企业成本治理提供了专门好的基础因此，利用 ABC提供的成本信息进行成本操纵、预算治理、生产 1 / 6治理等的作业成本治理理论及实务纷纷涌现以作业为中心进行核算、操纵分析和治理， 是作业成本操纵的差不多特征 具体涉及以下几个方面的内容：（－）建立作业中心首先，应该认识和了解企业实际存在的各种本来意义上的作业 这些作业的确定需要全面了解企业生产经营布局和程序、 分析企业的有关流程图等具体作业的划分依照企业的规模和条件可粗可细， 比如小型企业可将整个购进过程作为一项作业， 而大型企业则可进一步将其区分为请购申请、评估报价、签订合同等多项作业作业划分越细，越有利于成本治理，核算结果越准确，但核算过程也越复杂在确认了企业的作业后， 要进一步分析成本动因， 进而组成一系列作业中心所谓成本动因又称作业成本驱动因素， 是指决定成本发生的哪些作业，可作为分配成本的标准 作业中心是成本归集和分配的差不多单位，它可由一项作业或一组作业所组成 其组成应依照重要性原则和相关性原则。
在京瓷公司的实践中， “变形虫”确实是生产过程中的一个作业中心，它是工厂、 车间中形成的最小基层组织， 也确实是最小的生产单位， 相当于一个生产小组比如讲某个车间的一道工序，至少需要 10 个人来干，就由这 10 个人组成 1 个小组，这就形成了一个变形虫变形虫有几个原则， 一个是相关于一个工作量， 以最少的必要人数来组成；再一个确实是单纯化，把一个工程尽量分成一个个最单纯的工序，2 / 6然后针关于每一个工序， 形成一个变形虫 而最重要的一点， 确实是其大小、组合能够随时地变化 比如讲一道工序的工作量今天增多了， 变形虫的人数就随之而增加，到改日工作量减少了，变形虫也随之缩小而假如产品的种类、 工序发生了变化， 变形虫就随之而重新去排列组合也确实是讲，随时依照生产的需要，伸缩自在，变化自如因此这种生产小组，就叫做“变形虫” 在京瓷，基层单位中没有固定的组织，只有一个个随时变化的变形虫因此也就没有班长、 组长一类的固定职位 每个变形虫的负责人， 就由对那个变形虫所承担的工作最为熟练， 最有技术的职工来担任 而变形虫的组合变了，负责人也就换了京瓷公司“变形虫”组织的建立要点有：第一，作为能够独立核算的单位，该部门应该理清收入和经费； 第二，作为独立事业应有足够的完整性；第三，必须是能够贯彻执行公司目标的最小单位。
如此一种变形虫的经营方式，既有效率，又好治理其大小随着工作量不断变化，就幸免了工作量减少时容易发生的“窝工” 、人员白费而每一个变形虫的规模尽量缩小，又是承担最为单纯化的工作，因此负责人也便于治理，而生产中的各种漏洞、问题，也就能够随时地发觉、纠正二）以作业中心作为责任中心，建立责任成本核算体系规划好作业中心之后， 便能够作业中心为基础进行各项成本的归集 建立 ABC系统的程序一般是先依照成本驱动因素建立作业中心， 然后，将成本费用分类汇合于不同的作业中心， 在将各作业中心汇合起来的费用分配到成本中心的各种产品上去3 / 6利用上述作业成本计算方法并将其应用于成本操纵， 还必须建立以作业为中心的责任成本核算体系 在作业成本核算体系中， 汇合各类不同水平作业的作业中心便可作为责任成本中心 如此，就把成本责任与应完成某种作业的作业中心相结合， 并与服务、 治理等部门紧密结合， 有效地依照各部门的责任作业操纵成本和进行分析与考核 在实践中， 还经常能够设置内部银行制度， 各作业中心 （责任中心） 之间以内部转移价格转移产品，核算各中心“利润” 变形虫经营方式的最大特色和妙处， 就在于将作业系统与责任成本核算体系相结合， 以作业中心——变形虫作为责任中心。
每一个变形虫， 是一个独立“核算”单位也确实是讲，以变形虫为单位进行独立的“成本”和“利润”核算作为一个独立 “核算” 单位，变形虫并不是简单地从上一个工序接手多少半成品， 而是按单价 （即内部转移价格） 来计算作为那个变形虫成本的一部分 然后，再加上那个变形虫在完成本工序的加工任务中所需耗费的材料、能源、人工等费用，就成为那个变形虫的“总成本” 因此，在它把自己所完成的半成品交给下一个工序的时候，也就不是单纯的“转交”，而是“卖”，按照内部转移价格计算，形成变形虫的“产品销售额”而从其产品销售额中减去其总成本， 就形成了那个变形虫的 “利润”三）建立业绩考评体系为进行经济责任完成情况的考核， 应建立业绩考评体系 传统的考核计4 / 6量指标均以货币形式出现， 是专门不完善的 在新体系中， 考核计量指标要结合企业治理需要引入多种非货币形式的考核指标， 以便与作业成本操纵的推行有机配合在京瓷公司的实践中， 看一个变形虫成绩的标准， 不是看它 “完成了多少生产任务”，而是能够直接着它“赚”了多少钞票，猎取了多少利润每天只要整个工序在运转，这种变形虫之间的“买” 、“卖”在进行，每个变形虫的成本和利润就一目了然。
每个变形虫的成绩， 最终就落实到每一个人每小时制造的利润， 也确实是 “用每人每小时的附加价值” 来加以衡量如此一来，每一个变形虫，变形虫中的每一个成员，就不是单单在规定时刻内完成生产任务就了事， 而必须每日每时都得考虑如何样去降低成本、增加利润，如何样提高每人每小时的产值因此，在变形虫中， 为了压低成本， 一支铅笔一个螺丝钉都要成为节约的对象 为了节约时刻， 提高效率， 许多人工作时连厕所都尽量少上， 走起路来差不多上一溜小跑 成本意识、 经济利益的意识， 就如此渗透到了公司的每一个基层单位，渗透到了每一个职工心中也确实是讲，变形虫经营方式在专门大程度上是公司内部各个生产小组之间进行的一种“劳动竞赛” 这种竞赛带来了一种荣誉每一个变形虫的“利润额” ，也确实是每人每小时所制造的附加价值的多少， 都要换算成一定的点数， 每个月在公司内公布出来，看看谁的点数高，谁为公司做出的贡献大5 / 66 / 6 。