新准则下非货币资产交换的会计处理及所得税纳税调整摘要本文阐述了新准则下非货币性 资产交换的会计处理规定，对比了新准则与 现行税法之间的差异， 并通过案例说明了如 何进行非货币性资产交换的会计处理及所 得税纳税调整关键词 非货币性资产交换；账面价值； 公允价值；所得税非货币性资产交换是指交易双方主要 以存货、固定资产、无形资产和长期股权投 资等非货币性资产进行的交换 该交换不涉 及或只涉及少量的货币性资产（即补价）判 断非货币性资产交换的参考比例为 25%,即: 从收取补价方看，如果收取的货币性资产占 换出资产公允价值的比例低于或等于 25% ;从支付补价方看如果支付的货币性资产占 换出资产的公允价值与支付补价之和的比 例低于或等于25%，均确认为非货币性资产 交换一、新准则关于非货币性交换计量的规 定与现行税法的差异（一）新准则规定2006年2月15日颁布的《企业会计准 则第7号一一非货币性资产交换》准则 （以 下简称新准则）对资产计量基础、交易损益 的确认等方面作了新的规定相对于 2001年1月18日修订的〈〈企业会计准则——非 货币性交易》变化较大对于换入资产入账 价值的计量，新准则规定了两种计量基础： 公允价值和历史成本。
当非货币性资产交换 同时满足下列条件的， 应当以公允价值为基 础进行计量如果不能同时满足以下两个条 件，则换入资产以历史成本为基础进行计量1该项交换具有商业实质非货币性资产交换的会计处理究竟是 采用账面价值还是公允价值计价， 关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的 判断新准则借鉴国际会计准则的规定，对 商业实质的判断标准一是换入资产的未来 现金流量在风险、时间和金额方面与换出资 产显着不同；二是换入资产与换出资产的预 计未来现金流量现值不同，且其差额与换入 资产和换出资产的公允价值相比是重大的能够满足以上两个条件之一的非货币性资 产交换具有商业实质同时，在确定非货币 性资产交换是否具有商业实质时 企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性 资产交换不具有商业实质2换入资产或换出资产的公允价值能 够可靠地计量符合下列情形之一的，表明换入资产或 换出资产的公允价值能够可靠地计量：(1) 换入或换出资产存在活跃市场对 于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固 定资产、无形资产等非货币性资产，应当以 资产市场价格为基础确定其公允价值2) 换入资产或换出资产不存在活跃市 场，但同类或类似资产存在活跃市场。
对于 同类或类似资产存在活跃市场的非货币性 资产，应当以同类或类似资产市场价格为基 础确定其公允价值3) 换入资产或换出资产不存在同类或 类似资产的可比市场交易， 应当采用估值技 术确定其公允价值该公允价值估计数的变 动区间很小，或者在公允价值估计数变动区 间内，各种用于确定公允价值估计数的概率 能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计 量以公允价值为基础进行计量时，在会计 上应确认损益而以历史成本为基础进行计 量时则不确认损益如果在交换过程中发 生补价，则分以下情况进行处理： （1）支付补价方，应以换出资产的公允价值或账面价 值加上支付的补价和应支付的相关税费 作为换入资产的入账成本；（2）收到补价方， 应以换出资产的公允价值或账面价值减去 收取的补价，加上应支付的相关税费，作为 换入资产的入账成本具体处理如图1所示：（二）新准则与税法的差异两者之间的差异从新准则规定的两种 确认基础上分别进行说明1新准则规定，具有商业实质且公允 价值能够可靠计量的非货币性资产交换以 公允价值计价采用公允价值计量换入资产 的会计处理的实质是：由于不确认收到补价 所包含的收益或损失 在将换出资产的公允 价值与其账面价值之间的差额计入损益的 同时，也就是将换出资产的转让收益计入了 换入资产的成本。
按照相关税法的规定以非货币性资产 换取其他非货币性资产实际上是一种有偿 出让资产的行为，只不过换取的不是货币， 而是货物或其他经济利益应将非货币性资 产交换分解为出售或转让持有的非货币性 资产和购置新的非货币性资产两项经济业 务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转 税和所得税具体来说，非货币性资产交换 双方在交易时作视同销售处理按照换出 资产的公允价值（计税价格）与计税成本之 间的差额计算转让过程中的所得或损失 并且，税法规定，在交换过程中涉及到的相关 税费，可抵减应纳税所得额因此，应纳税 所得额=换出资产的公允价值一换出资产的 计税成本一相关税费两者存在差异的原因在于换出资产的账面成本与计税成本可能不一致企业发生 非货币性资产交换时 会计处理是按公允价 值与账面成本确认损益；而税法是按公允价 值和计税成本的差额计算应纳税所得额， 当换出资产的账面成本与计税成本不一致时， 两者之间的差额应该根据实际情况进行调 整2新准则规定，不同时满足具有商业 实质及公允价值能够可靠计量这两个条件 的非货币性资产交换，以换出资产的账面价 值计量且不确认当期损益在这种情况下， 会计与税法差异较大按税法规定。
换出资产需先按出售或转 让原有资产计算损益，并以换出资产的账面 价值对换入资产计价但在换出资产时，换 出资产方会计上未产生损益， 两者之间的差 额应按税法确认的标准调整应纳税所得额由此可见，对于非货币性资产交换，会 计与税务处理存在明显的差异 对于会计处 理的结果企业应按照所得税法的规定进行 调整对企业来讲，采用新会计准则，将会 对换入资产的成本、损益的计量产生什么影响？如何进行所得税纳税调整？本文将结合 案例对此进行探讨二、案例分析(一)交换过程中不涉及补价例1: 2007年4月，经A、B两公司协 商，A公司以其账面的一项专利权与 B公司的一间仓库交换A公司专利权账面价值为 90万元，公允价值为100万元；B公司仓库 账面原价为110万元，已提折旧20万元， 公允价值为100万元A公司按“转让无形 资产”税目缴纳营业税 5万元(100x5 %) ; B 公司按“销售不动产”税目缴纳营业税 5万元(100x5 %)假设A、B两公司扣除该项非 货币性资产交换影响之后 当期应纳税所得额均为500万元所涉及资产均未计提减值 准备，整个交易中除营业税以外没有发生其 他相关税费A公司的相关处理为：1若以历史成本作为计量属性：换入资产的成本=90+5=95(万元)会计分录：借：固定资产一一仓库 95贷：无形资产一一专利权90应交税费一一应交营业税 5纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额= 100-90-5=5（万元）。
而在会计处理过程中没有确认损益两者产生差异 5万元在进 行纳税申报时，应调增应纳税所得额5万元c 最终应纳税所得额为 505万元2若以公允价值作为计量属性：换入资产的成本=100+5=105（万元）会计分录：借：固定资产一一仓库 105贷：无形资产一一专利权90应交税费一一应交营业税 5营业外收10纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额= 100-90-5=5（万元），而在会计处理过程中，已确认损益10万元，两者产生差异 10-5=5（万元）在进行纳税申报时，应调减 应纳税所得额5万元，最终应纳税所得额 =500+10-5=505（万元）B公司的相关处理为：1若以历史成本作为计量属性：换入资产的成本=90+5=95（万元）会计分录：借：固定资产清理 90累计折11920贷：固定资产一仓库110借：无形资产一一专利权 95贷：固定资产清理90应交税费一一应交营业税 5纳税调整：同A公司2若以公允价值作为计量属性：换入资产的成本=100+5=105（万元） 会计分录：借：固定资产清理 90累计折旧20贷：固定资产一一仓库110借：无形资产一一专利权 105贷：固定资产清理90应交税费一一应交营业税 5营业外收入10纳税调整：同A公司（二）交换过程中涉及补价例2:若A公司的专利权账面价值为 90 万元。
公允价值110万元，则A公司缴纳5, 5万元（110x5 %）的营业税，B公司以仓库及 支付补价10万元为对价交换A公司专利权 其他条件同例1A公司的相关处理为：1若以历史成本作为计量属性：换入资产的成本=90+=（万元）会计分录：借：固定资产一一仓库银行存款10贷：无形资产一一专利权90应交税费一一应交营业税纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额==（万元）, 而在会计处理过程中，没有确认损益，两者 产生差异万兀在进行纳税申报时，应调增 应纳税所得额万元，最终应纳税所得额万元2若以公允价值作为计量属性：换入资产的成本=110+55-10=（万元）会计分录：借：固定资产一一仓库银行存款10贷：无形资产一一专利权90应交税费一一应交营业税营业外收入20纳税调整：根据税法规定应纳税所得额==（万元）, 而在会计处理过程中，已确认损益20万元， 两者产生差异万元在进行纳税申报时，应 调减应纳税所得额万元，最终应纳税所得额 =500+=（万兀）oB公司的相关处理为：1若以历史成本作为计量属性：换入资产的成本=90+10+5=105（万元）会计分录：借：固定资产清理90累计折旧20贷：固定资产一一仓库110借：无形资产一一专利权 105贷：固定资产清理90应交税费一一应交营业税5银行存款10纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额= 100-90-5=5（万元），而在会计处理过程中，没有确认损益，两者产生差异 5万元。
在进 行纳税申报时应调增应纳税所得额5万元, 最终应纳税所得额505万元2若以公允价值作为计量属性：换入资产的成本=100+10+5=115（万元）会计分录：借：固定资产清理90累计折旧20贷：固定资产一一仓库110借：无形资产一一专利权 115贷：固定资产清理90应交税费一一应交营业税 5银行存款10营业外收入10纳税调整：根据税法规定，应纳税所得额=100-90-5=5（万元）而在会计处理过程中，已确认损益10万元，两者产生差异5万元在进行纳税申报时，应调减应纳税所得额 5 万元，最终应纳税所得额=500+10-5=505（万 元）。