第二章 税收规范性文件的检查1第二章 税收规范性文件※的执法检查制定税收规范性文件是一种抽象行政行为，是税务机关施行 法律、法规和规章以及国家税收政策的重要手段和方式，是进行 税收征收管理的重要途径在我国税收执法的实际工作中，税收 规范性文件也是税收执法行为的依据之一因此，加强税收规范 性文件的监督检查，对于从源头上规范税收执法行为、推进依法 治税至关重要第一节 税收规范性文件概述一、税收规范性文件的内涵税收规范性文件是指各级税务机关在进行税收征收管理活动 中，为实施法律、法规和规章，执行国家税收政策，依照法定权 限和程序制定的在本税收管理区域内具有普遍约束力的行为规则 其具有下列特征： （一）适用的普遍性※ 规范性文件是国家机关在其职权范围内制定的要求公民、法人和其他组织普遍遵守的行为规则文件，具体包括法律、法规和规章以及其他规范性文件本书所称的税收规范性 文件，特指除法律、法规和规章以外的其他税收规范性文件从法学概念上讲，本章名称 表述为“其他税收规范性文件的检查”更准确，这里采用的是习惯性表述第二章 税收规范性文件的检查2制定税收规范性文件是一种抽象行政行为所谓抽象行政行 为，是指国家行政机关在行政管理活动中对非特定的对象就某类 事项作出的行政行为。
税收规范性文件的核心特征，就在于它的 行为对象具有抽象性即在其制定主体的法定管理权限范围内， 对不特定的对象都具有一定程度的普遍约束力，可以反复多次适 用 （二）主体的广泛性 县以上各级税务机关都可以在各自的职权范围内制定税收规 范性文件也就是说，县以上各级税务机关都可以成为税收规范 性文件的制定主体 （三）客体的外部性 税务机关在各项工作中会形成诸多形式的文件，但并不是所 有的文件都是税收规范性文件，只有调整外部行政法律关系的才 是税收规范性文件，税收规范性文件的客体具有外部性具体到 税务机关，外部行政法律关系就是指税务机关运用税收征收管理 权在实施税收征收管理工作中与税务管理相对人形成的在行政法 上的关系，这种关系涉及税务机关的权力与责任、税务管理相对 人的权利与义务这里需要注意的是，客体的外部性并不等于对 象的对外性也就是说，只要调整的是外部行政法律关系，即使 仅仅针对税务机关如何行为的规定也属于税收规范性文件例如， 根据《行政许可法》的规定，专门针对税务行政许可公示所制定 的具体规定 （四）效力的多层级性和从属性由于县以上各级税务机关都可以成为税收规范性文件的制定 主体，必然造成其制定的税收规范性文件具有多层级性与从属性。
其各自的效力与制定主体相对应，从上到下呈现多层级的特点， 下级税务机关制定的税收规范性文件的内容不能与上级税务机关 的相抵触，并且要分别从属于相应行政法规、规章第二章 税收规范性文件的检查3（五）内容的规范性和执行性税收规范性文件的内容也是为其效力范围内的对象提供了一 定的行为规则、行为模式，具有一定的规范行为的作用但是， 税收规范性文件的内容不能是创设性规定，而只能是执行性规定 即：税收规范性文件无权直接创设税务管理相对人的权利或义务， 无权为税务机关直接创设行政职权或变通法定程序；也不得自主 规定法律后果和强制手段它只能在法定范围内，对执行法律、 法规和规章作出具体规定这一点在《行政处罚法》 、 《行政许可 法》等行政法中都有明确的规定二、税收规范性文件的结构税收规范性文件的结构是指税收规范性文件由哪些部分组成， 构成税收规范性文件的内部要素和形式及其相互之间的关系主 要有两个方面，一是逻辑结构，二是形式结构这两个方面的内 涵都非常深刻、内容都极其丰富，这里只进行简要介绍 （一）税收规范性文件的逻辑结构制定税收规范性文件，本质上是依法进一步规定某些行为的 具体规则行为的具体规则就是一种规范，规范是税收规范性文 件构成的基本要素，因为税收规范性文件构成的基本要素是规范， 而规范的要素又是行为条件、行为模式和行为后果，它们通过条 文（或者可以说是文字语句）来表达。
所以在一定程度上，税收 规范性文件的逻辑结构就包括以下三个构成要素 1、行为条件（或称为假定） 行为条件是指适用该税收规范 性文件的条件或情况只有当该税收规范性文件的条件或情况出 现时，才能适用该税收规范性文件的规定 2、行为模式（或称为处理、指示） 行为模式是指税收规范 性文件所规定的行为主体如何行为这是税收规范性文件最基本 的组成部分，因为规定如何行为是制定规范性文件的直接目的，第二章 税收规范性文件的检查4也是进一步依法指引行为的主要方法税收规范性文件对行为的 调整，首先是从“模式”中体现出来，它进一步依法指明行为的 方式和尺度，具体明确权利与义务行为模式按照它们本身的性 质分为三种类型：一是可为模式（又称授权模式） ，即可以这样 行为的模式；二是应为模式（又称义务模式） ，即必须这样行为 的模式；三是勿为模式（又称禁止模式） ，即不得这样行为的模 式 3、行为后果（或称为制裁） 行为后果是指行为主体在作出 符合或者违反该税收规范性文件的行为时，会带来什么后果一 般分为两种类型：一是肯定式后果，包括对合乎规则行为的允许、 保护或奖励等；二是否定式后果，即对违反规则行为所给予的不 利处理。
以上三个构成要素只是税收规范性文件的逻辑结构，它们并 不必然同时包含在同一个税收规范性文件之中因为一个规范有 时可以表达在同一条文段落中，有时可以表达在同一规范性文件 的若干个条文段落中，甚至有时还可以表达在不同的规范性文件 中但无论如何，规范必须要有这三个要素，税收规范性文件从 逻辑结构上看也应具有这三个要素 （二）税收规范性文件的形式结构税收规范性文件的形式结构是指税收规范性文件的外在表现 形式，是在实践基础上表达税收规范性文件内容的一般规律内 容决定形式因为在一个税收规范性文件中，通常会有统贯全篇 的内容、具体内容和补充性内容，且一般的排列规律是从总到分、 先粗后细因此，与之相应，税收规范性文件的形式结构为：总 则、分则和附则 1、总则总则是税收规范性文件拟要表达的统贯全篇的内 容包括制定宗旨、制定依据、适用情况、基本原则和基本制度、 效力范围、主管部门等事项总则位于税收规范性文件的首要部第二章 税收规范性文件的检查5分 2、分则分则是税收规范性文件中将总则规定予以具体化 的内容它主要是对各有关主体、客体、行为、结果分别作出规 定 3、附则附则是税收规范性文件中对总则和分则的辅助性 内容。
它表达的是该税收规范性文件的补充性内容，一般包括术 语解释、对解释权的规定、施行日期等事项附则位于税收规范 性文件的文尾部分三、税收规范性文件的原则依法治税是税收工作的灵魂，贯穿于税收工作的始终，税收 规范性文件也必须以法治思想为指导将这一思想体现在税收规 范性文件之中并予以具体化，就是税收规范性文件的原则 （一）合法性原则税收规范性文件的制定应当符合法律、法规、规章的精神和 规定，包括制定主体、制定程序和实质内容都必须合法其内容 只能是在法定范围内，对执行法律、法规和规章所作出的具体规 定，即必须是执行性的规定而不能是创设性的规定 （二）合理性原则税收规范性文件的制定应当遵循公平、公正的原则要平等 对待行政管理相对人，不偏私、不歧视对自由裁量权所作出的 具体化规定应当符合法律目的；规定的措施和手段应当必要且适 当；可以采用多种方式实现行政目标的，应当避免采用损害税务 管理相对人权利的方式 （三）民主性原则税收规范性文件的制定过程中，应当广泛听取各方面意见， 实行民主决策，体现执法为民的要求对与税务管理相对人利益 密切相关的，应当向社会公布，主动征求意见；重要的税收规范第二章 税收规范性文件的检查6性文件要经集体审议。
（四）统一性原则制定的税收规范性文件应当保证与本机关制定的其他文件之 间的衔接与协调，保持与原有规定的承继关系，避免出现相互矛 盾或抵触的问题同时，要做到稳定性与适时性相统一、法定性 与操作性相统一、税务机关的权力与责任相统一 （五）规范性原则制定的税收规范性文件应当在内容和形式上符合规范性要求 具体讲，就是在内容上要符合规范的逻辑结构，能够为行为主体 提供明确的适用条件和行为模式，能够规范其行为；在形式上要 符合规范性文件的形式要素和体例结构，表述准确规范第二节 税收规范性文件的制定程序一、论证税务机关的内设机构自行认为或根据有关指示要求，需要制 定税收规范性文件的，应当首先进行论证主要包括调查研究制 定该税收规范性文件的必要性、适时性和可行性，查阅分析有关 法律、法规和规章对所要制定事项的规定二、起草税务机关的内设机构经过论证认为必要、适时和可行，且有 法定依据的，组织有关人员进行起草工作税收规范性文件的内 容涉及两个或两个以上内设机构的职责权限的，税务机关负责人第二章 税收规范性文件的检查7可以确定其中一个内设机构组织起草，也可确定由政策法规机构 组织起草 起草人员应当深入实际调研，总结实践经验，广泛听取各方 面意见，吸收采纳合理意见。
起草应当拟制起草说明，主要包括制定的必要性、法定依据 的规定、有关内容的解释和其他需要说明的问题 起草形成的送审稿应由起草机构的负责人审核签署三、协商税收规范性文件的内容涉及本机关其他内设机构的职责权限 或与其他机关的职责关系紧密的，应当征求其意见对存在不同 意见的，应当充分协商；协商不能取得一致意见的，应当书面情 况和理由四、审查起草机构应当将经过征求意见的送审稿整理后，连同起草说 明、对有关主要问题的不同意见和其他有关材料报送本机关政策 法规机构审查 政策法规机构主要对以下方面进行审查： （一）是否符合合法性、合理性、民主性、统一性和规范性 的要求（具体内容见本章第一节“税收规范性文件的原则” ） ； （二）是否正确处理对有关主要问题的意见； （三）是否符合制定的技术要求，文字表述是否使用法言法 语 政策法规机构在审查过程中，还应当将送审稿涉及的主要问 题，一是采取发送征求意见稿、深入实地调研、召开座谈会议等 形式征求和听取意见，二是组织进行协调工作 在此基础上，政策法规机构研究、综合各方面的意见，提出第二章 税收规范性文件的检查8相应的审查意见并作出如下处理： （一）对送审稿具备合法性、合理性、民主性、统一性和规 范性，主要问题得以正确处理，制定技术和文字表述符合要求的， 政策法规机构签署同意制发的意见后，直接形成草案； （二）对送审稿不完全具备合法性、合理性、民主性、统一 性和规范性，或制定技术和文字表述不符合要求，但通过修改可 以完全具备和符合要求，且主要问题得以正确处理的，由起草机 构进一步修改并由政策法规机构签署同意制发的意见后，形成草 案； （三）对政策法规机构不同意制定的，或者起草机构对审查 修改意见持有异议而不予进一步修改的，由政策法规机构签署不 同意制发的意见并由起草机构写出情况报告。
五、签批对于政策法规机构同意制发的，将形成的税收规范性文件草 案，呈报税务机关负责人审核或本税务机关局务会议讨论，通过 后由税务机关负责人签批印发 对于政策法规机构不同意制发的，将税收规范性文件送审稿 连同起草机构写出的情况报告，一并呈报税务机关负责人审定或 本税务机关局务会议讨论决定六、备案根据《国家税务总局关于全面加强税收执法监督工作的决定》 （国税发[2001]125 号）的规定，各级税务机关印发税收规范性 文件后，应当按照规定及时向上一级税务机关上报备案具体由 各级税务机关的政策法规机构办理 除上述程序之外，随着依法治国的不断推进，公开税收规范 性文件也成为一种必然要求公开原则是行政法上普遍适用的重第二章 税收规范性文件的检查9要原则之一，其中有关依据的公开就是这一原则的重要方面之一， 也是其首要环节因此，税收规范性文件印发后，除了涉及国家 秘密的外，应当通过一定的方式和途径向社会公开，增加透明度， 这也应当逐渐成为税收规范性文件的制定程。