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1、第五章 合并财务报表的编制,主要内容： 含义、编制范围、编制原则和步骤、种类 抵销分录的编制 合并工作底稿的填列,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表的含义 （一）会计主体：母、子公司组成的企业集团 （二）编制基础：母、子公司的个别会计报表 （三）编制主体：有控制权的母公司编制 （四）编制方法：编制抵销分录 （五）需要编制合并报表情况：控股合并 创立合并和吸收合并无需编制 自学:p115, 与个别报表、汇总报表的区别,第一节 合并财务报表概述,二、种类 （一）合并资产负债表 （二）合并损益表及合并利润分配表 （三）合并现金流量表 （四）合并股东权益增减变动表（新准则）,第一节 合并财务报
2、表概述,三、合并范围的确认：p120 原则:能够为母公司所控制的子公司属于合并范围 （一）定量控制 母公司拥有其半数以上（50%）权益性资本 1.直接拥有半数以上 2.间接拥有半数以上 母公司 甲公司 乙公司,60%,55%,直接控制,间接控制,3母公司以直接和间接合计拥有半数以上,例： A B C 结论：A拥有C公司70%（40%+30%）股份，将B、C公司同时纳入合并范围。 注意：A间接拥有和控制C的股份是以B是A的具有控制权的子公司为前提，否则结论不成立。,80%,40%,30%,第一节 合并财务报表概述,第一节 合并财务报表概述,（二）定性控制：实质上拥有控制权，p121 1.通过与其
3、他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权资本。 2.根据章程或协议，有权控制企业财务和经营政策。 3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。,第一节 合并财务报表概述,（三)不纳入合并范围的特殊情况：p121 指母公司有控制权，但控制权受限 1.已准备关停并转的子公司 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 3.已宣告破产的子公司 4.准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司 5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,练习：,以下应列入母公
4、司所编制的合并会计报表合并范围的有（ ） 母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣布清理整顿; 母公司直接拥有60%权益性资本的B公司; 母公司直接拥有C公司40%权益性资本，拥有B公司45%的权益性资本，B公司拥有C公司30%的权益性资本 母公司持有半数以上表决权资本的被投资公司,四、合并财务报表的编制原则：p122 （一）一体性原则 将母子公司看作一个整体，从企业集团角度考虑业务是否发生 1.真正的交易：企业集团成员和集团外部企业的交易 2.集团内部交易：母、子公司之间；子子公司之间 3.抵销事项：企业集团内部交易 4.抵销方法：编制抵销分录,第一节 合并财务报表概述,第一节 合并
5、财务报表概述,（二）以个别报表为基础编制 （三）重要性原则 对企业集团内部重要的交易抵销，p123,第一节 合并财务报表概述,五、合并报表编制前的准备工作：p118 1. 母公司对子公司的股权投资采用权益法 2. 统一母子公司的财务报表决算日及会计期间 3. 统一母子公司的会计政策 4. 对子公司的外币报表进行折算：现行汇率法,第二节 与长期股权投资有关的抵销处理,母公司 子公司 股权投资 与 所有者权益 投资收益 与 利润分配 调整子公司的盈余公积 抵销母公司的长期投资减值准备,投资,第二节 与长期股权投资有关的抵销处理,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销 （一）抵销分录：
6、一体性原则 长期股权投资的数字来源：账簿的期末数 子公司所有者权益项目： 实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润 数字来源：子公司资产负债表的期末数,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,借： 实收资本、资本公积、盈余公积 未分配利润 （子公司报表） 贷：长期股权投资（母公司账上数） 少数股东权益 （必须在贷方） （=子公司所有者权益总额*少数股东持股比例） 合并价差（也可在借方） （=母对子长期股权投资 -子公司所有者权益总额*母公司持股比例）,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,例：母公司拥有甲公司90%的股份，母对甲长期股权投资的数额为300 000元
7、。子公司的所有者权益总额400000元。其中： 实收资本200 000；资本公积80 000 盈余公积70 000；未分配利润50 000,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,借： 实收资本 200 000 资本公积 80 000 盈余公积 70 000 未分配利润 50 000 贷：长期股权投资 300 000 少数股东权益 40 000 （40000010%） 合并价差 60 000 （300 000-400 00090%）,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,注意： 1.抵销分录只调整合并报表，并不调整母、子公司的个别报表。 2.少数股东权益、合并价差
8、列入合并资产负债表,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,（一）抵销原理 ：一体性原则 编制合并报表： 子公司净利润，应计算一次、分配一次。 母子公司的个别报表中： 子公司：计算了净利润，参与了本公司分配 母公司：计入“投资收益”，参与母公司分配,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,（二）会计分录 借：投资收益 （母公司从子公司取得收益） （=子公司的净利润*母公司的持股比例） 少数股东损益（必须在借方,合并损益表） （子公司的净利润*少数股东持股比例） 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 子公司的利润 应付利润 分配表 未分配利润,二、母公司内部“投资收益”与子公司利
9、润分配的抵销,例：母公司拥有甲子公司的80%股份。 甲公司本年实现净利润100000元。甲公司： 年初未分配利润20000元，本年提取盈余公积15000元，应付投资者利润55000元，期末未分配利润50000元。,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,借：投资收益 80 000（ 10000080%） 少数股东收益 20 000（10000020%） 年初未分配利润 20 000 贷：提取盈余公积 15 000 应付利润 55 00 未分配利润 50 000,三、调整合并盈余公积的数额,（一）调整原因 公司法规定：母、子公司应分别计提盈余公积 因此：将前面抵销的子公司盈余公积恢复
10、（二）本期提取盈余公积的调整 1.恢复金额：只恢复母公司拥有部分 =子公司本期计提盈余公积数*母公司持股比例,三、调整合并盈余公积的数额,2.例，母公司持有甲公司80%的股份，05年甲公司提取盈余公积55000元。 借：提取盈余公积 44000 （55000*80%） 贷：盈余公积 44000 （该分录的存在：使05年末合并报表中的“未分配利润”项目减少44000元） 注意：个别报表中的“未分配利润”数字仍是调整前的数额,三、调整合并盈余公积的数额,(三）连续编制合并报表中期初盈余公积的调整 1.调整金额：母公司拥有部分 =子公司期初盈余公积数*母公司的持股比例 2.分录 假设编制编制06年合
11、并报表，期初盈余公积55000元,三、调整合并盈余公积的数额,借：年初未分配利润 44000（55000*80%） 贷：盈余公积 44000 目的：本年合并报表的“年初未分配利润 =上年合并报表的期末“未分配利润”,为何抵销“年初未分配利润”,本年合并报表的 “年初未分配利润”,上年合并报表的 期末“未分配利润”,=,并未调整抵销分录,本年母、子个别报表“年初未分配利润”数字加总（不是从上年合并报表抄入）,调整了抵销分录,工作底稿中计算求得,练习：母拥有子的70%的股份，子公司本期提取的盈余公积为10万元，盈余公积期末余额50万元。 （1）借：年初未分配利润 280 000 贷：盈余公积 28
12、0 000（40000070%） （2）借：提取盈余公积 70 000 贷：盈余公积 70 000（10000070% ),总结：与投资有关抵销分录,（1）母：长期股权投资与子：所有者权益 有：少数股东权益（贷方）、合并价差（借贷） （2）母：投资收益与子：利润分配 有：少数股东损益（借方） （3）本期提取、期初盈余公积的调整,p167 练习7,（1）借：实收资本 300 000 资本公积 80 000 盈余公积 70 000 未分配利润 50 000 合并价差 18 000 （318 000-500 000*60%) 贷：长期股权投资 318 000（已知） 少数股东权益 200 000（5
13、0万*40%）,p167 练习7,（2）借：投资收益 120 000 少数股东收益 80 000 年初未分配利润 30 000 贷：提取盈余公积 30 000 应付利润 150 000 未分配利润 50 000 投资收益=200000*60%=120 000元,p167 练习7,（3）盈余公积 借：年初未分配利润 24 000 贷：盈余公积 24 000（40 00060%） 借：提取盈余公积 18 000 贷：盈余公积 18 000（30 00060%）,第三节 内部债权与债务的抵销,一、内部“应收账款”与“应付账款”的抵销 （一）初次编制合并报表 1.抵销本期内部债权债务 借：应付账款 8
14、0000（债务方） 贷：应收账款 80000（债权方） 2.抵销内部应收账款的坏账准备（5提取）,借：坏账准备 400 贷：管理费用 400（800005） （该分录：使本期合并报表的期末“未分配利润”增加400元，下年要调增“年初未分配利润）,一、内部应收账款与应付账款的抵销,一、内部应收账款与应付账款的抵销,（二）连续编制合并报表的抵销 例：本期个别资产负债表中，母公司的内部应收账款为100 000元；母公司上期应收账款中，有内内部应收账款80000，母公司坏账准备提取比例为5 （p136，5-3） 1.抵销内容 （1）按本期数抵销内部应收应付款 借：应付账款 100000 （本期数） 贷
15、：应收账款 100000,一、内部应收账款与应付账款的抵销,（2)上期内部应收账款计提的坏账调整年初利润 借：坏账准备 400（80000* 5） （上期内部应收账款*上期坏账提取比例） 贷：年初未分配利润 400 （3）调整本期与上期应收账款计提坏账差额 坏账准备：本期数 上期数：抵销坏账差额 借：坏账准备 100（100000* 5-80000* 5 ） 贷：管理费用 100 坏账：本期数上期数：调回多抵销数,二、内部“长期债权投资”和“应付债券”抵销,(一）抵销债权债务 1.金额不一致差额： 计入“合并价差” 2.例：母对子的长期债权投资为23000元，子公司账上记载有20000元的债券
16、为母公司持有。 借：应付债券 20 000（债务方） 合并价差 3 000（差额，也可在贷方） 贷：长期债权投资 23 000（债权方）,（二）内部利息收入和利息支出的抵销,例：母公司本年从子公司取得债券利息1200元。 借：投资收益 1 200 贷：财务费用（费用化利息） 1 200 在建工程（资本化利息）,二、内部“长期债权投资”和“应付债券”抵销,三、内部其他有关债权债务的抵销,（一）借：预收账款； 贷：预付账款 （二）借：应付票据，贷：应收票据 （三）借：其他应付款，贷：其他应收款 （四）借：应付股利，贷：应收股利 金额：编制报表时资产负债表日的余额,P167 ，练习8，编制2002年报表,（1）借：应付账款 280 000（本期数） 贷：应收账款 280 000
