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1、第一章 税收基本概念在详细讨论税收的理论之前，必须先讨论两个问题：什么是税收？为什么要征税？第二个问题的讨论，实际也就解释了第一个问题，即什么是税收。对这个问题的解释是一系列税收理论的基础。第一节 税收的必要性一、征税依据理论税收是个古老的财政范畴。有关征税的必要性，一直是经济学家们所关注的问题，并提出了不同的观点，归纳起来比较具有代表性的有：“公需说”、“交换说”、“保险说”、“义务说”、“社会政策说”及“经济调节说”。1“公需说”。“公需说”产生于17世纪，主要代表人物为重商学派及德国旧官房学派的学者，如法国的丁波丹、德国的柏左尔德和克洛克等。这种观点认为：国家的职责在于增长公共福利，国家
2、履行职责必须要有各种物质条件，由此产生了公共需要。税收是满足公共需要的物质条件。克洛克曾指出：“租税倘非出于公共福利需要者，即不得征收。如果征收，即不能认为是正当租税。所以，征收租税必须以公共福利需要为理由。” 故此，后人亦称此学说为“公共福利说”。2“交换说”。该学说萌芽于17世纪，盛行于18世纪资本主义经济自由发展时期。主要代表人物为重商主义学者霍鲁东、卢梭等人。该学说以个人主义为出发点，认为国家的目的在于保护人民的生命财产，人民应向国家纳税作交换，税收是国家保护人民利益的一种交换代价。如霍布斯在1651年发表的利维坦一书中指出：“主权者向人民征收的税不过是公家给予保护平民各安生业的带甲者
3、的薪饷。”蒲鲁东认为：“赋税是交换的代价，国家以一定成本产生勤劳，卖之于人民，故人民应以交税来偿付代价。”亚当斯密也曾指出，国家应以每个人所得利益数量确定纳税标准。因此，后人也把这种学说称为“利益说”、“代价说”。3“保险说”。保险说产生于18世纪，主要代表人物为法国的梯埃尔。这是由交换说引申出来的一种税收依据理论。主要观点认为：国家犹如一个保险公司，国家保护人民的生命财产，人民获得安全的保障，人民纳税犹如缴纳保险费一样。梯埃尔指出：“国民各依其在社会所受的利益为比例而纳税，与被保险人向保险公司各依其风险分摊比例所交纳的保险费相类同。”4“义务说”。该学说产生于19世纪末期。19世纪欧洲盛行国
4、家主义，在“国家至上”的思潮影响下，这种学说认为国家是历史的产物，是人类社会组织的最高形式。个人依国家而存在，人们应牺牲个人的自由、幸福效忠国家。义务学说反对交换说、保险说，认为国家为实现其职能，当然要有课税权，人民为分担国家经费，必然负有纳税义务。如法国的劳吾指出：“租税是根据一般市民的义务，按一定标准向市民征收的公课。”在义务说的基础上，后来又发展了一种理论，认为国家为了实现其职能，应对人民强制征税，人民对国家负有纳税义务，但对税负的分配应实行量能负担的原则。人们把这种理论称为“能力说”。5“牺牲说”。牺牲说产生于19世纪，主要代表人物有法国的萨伊、英国的穆勒及巴斯泰布尔等。这种学说强调国
5、家的权利，认为国家有权向人民征税，因为国家的职责在于保护和谋求全体人民的利益，其经费开支必须取自于全体人民。这种经费的分担是国家凭借政治权力以税收形式规定的，无论个人是否从国家方面受到利益，都必须纳税。这在国家是一种强制征收，对人民则是一种牺牲。这种学说与交换说相反，它明确提出了国家征税权与税收的强制性、无偿性。6“社会政策说”。该学说产生于19世纪末，主要代表人物有德国社会政策学派的财政学家瓦格纳和美国财政学家塞里格曼、汉森等。这种学说认为：现代国家的所得和财富分配极不公平，应当实行社会政策加以矫正。税收是实行社会政策的有力工具，可以运用税收矫正所得和财富不公的现象。瓦格纳说：“从社会政策意
6、义上说，赋税就是在满足财政需要的同时，或者说不论财政上有无需要，规定对国民收入和国民财产进行分配，借此矫正个人所得和个人财产的消费所征收的赋课物”。7“经济调节说”。经济调节说亦称市场失灵说，产生于20世纪30年代，主要代表人物是凯恩斯学派的经济学家。上述的几种课税依据理论主要是从征纳双方的关系角度提出来的。进入20世纪以后，资本主义发展进入了国家垄断阶段，针对经济运行中出现的问题，许多经济学家从市场机制失灵的角度来重新研究、阐明税收存在的客观必然性，认为自发的市场经济失灵，“无形之手”不能实现资源的有效配置、财富的公平分配及经济稳定与增长，因而主张实行国家干预经济的政策，而财政、税收等经济手
7、段是修补市场机制，调节国民经济运行的重要工具。这种观点在60年代以后发展起来的“公共部门经济学”或“公共财政学”的理论中得到充分阐述。二、市场失灵与税收（一）资源利用的两种机制人类经济活动的目的，是把人们所掌握的稀缺资源用于生产各种物品和劳务，以最大限度地满足人类自己的需要。如萨缪尔森在经济学一书中指出：“经济学家是研究人和社会如何进行选择，来使用可以有其他用途的稀缺资源，以便生产各种商品，并在现在或将来把商品分配给社会的各个成员或集团以供消费之用。”这里，基本的问题是资源的稀缺性问题。如果资源是无限的，可以无限量地生产一种物品，那么每个人的需求都可以得到满足，资源使用的是否恰当就变得无关紧要
8、，物品和收入如何在不同的个人之间进行分配也就同样是无关紧要的了。正因为人类社会中的资源是稀缺的，所以才引发出了社会经济中的两个根本问题：稀缺的资源是否得到充分利用？假如资源充分利用程度一定，被使用的资源是否就使用的恰到好处？这两个问题，前者是宏观经济问题，后者是资源配置问题。这两个问题的综合，就是人们所关注的“经济效率”问题。如何达到“最佳的经济效率”？经济学家认为有两种机制，一是计划机制，二是市场经济。 计划机制是一种“乌托邦”式的设想。既然社会资源是稀缺的而人们的需求无论从总量上还是结构上说都是无限“贪婪”的，那么可以设想由一个“大管家”来组织资源的使用组织生产、分配产品。由此，即可以避免
9、资源使用的闲置、浪费，又可以最大限度地满足社会中每一个人的需求，实现资源配置的有效性。这个大管家的角色理所当然地由政府来担当。政府以计划或行政的手段直接地对资源进支配，一切资源的使用都在政府的不同程度地管制之下，政府决定资源使用的状态和结果。但是，要通过这样的机制来实现资源使用的最佳效率，至少要求几个方面的条件：1作为计划制定和实施主体的政府，必须具备充分健全的信息系统，保证信息的全面、准确、及时，包括资源的供给状况及变化、不同产品的生产技术及各种可行的要素组合方式、社会中不同个人的偏好、等等； 2政府拥有庞大的和素质、效率极高的管理决策队伍；3政府的计划能体现社会的整体利益和要求，并能符合每
10、个个体（包括生产者和消费者）的利益偏好；4完善的管理，保证计划的实施和落实。在现实的生活中，政府部门并不具备这些理想化的条件，通过计划方式来达到资源的充分有效利用已被实践证明了其不可行性。而市场机制则强调市场在资源配置中的作用，这是一种以价格为基础来做出资源配置和生产决策的机制。在完全竞争的状态下，市场机制是能够达到社会资源最佳配置结果的。因为在完全竞争的状态下，市场经济主体的经济活动，在竞争中形成的市场价格信号的引导下进行，这种价格能充分反映消费者个人的偏好与约束。通过市场体系的自发作用，使所有市场最终在均衡价格和均衡数量的情况下实现市场出清，由此达到理想的资源配置的最佳状态。此时，政府作为
11、一种外生的变量，不应有什么作为，或者说政府对经济体系的干预效果是有限的，甚至是有害的。但是完全竞争的市场同样有严格的条件限制，这些条件包括：1 每种产品和要素的市场上都有众多的生产者和购买者；2 每一种产品或要素市场上所有的产品或要素都是同质的；3生产要素可以自由地、无耗费地、瞬时地在不同的产品或服务之间、不同厂商之间、不同地点之间流动而无任何阻滞；4 不同的产品、不同的生产要素之间具有可替代性；5 无论生产者还是消费者都具有完全信息；6 所有产品或服务的成本和效益都是内在化的；7 所有产品的边际成本递增；8 所有的产品和服务都具有利益的可分性和所有权的确定性。而当现实的经济生活中不能同时满足
12、这几个条件时，市场在资源的配置方面是低效或无效的，即产生了“市场的失灵”（market failures）。（二）市场失灵市场失灵的状态主要表现为：公共物品、外溢性、垄断、风险与不确定性、分配不公、宏观经济失衡等。1公共物品。公共物品是相对于私人物品而言的。在市场机制中，私人物品具有经济利益的可分性和所有权的确定性及效用的排他性，这使得私人物品可通过市场价格的竞争机制来提供。但是，在现实世界中，还存在大量不具备上述性质的物品，称为公共物品。所谓公共物品，萨缪尔森在经济学与统计学评论中将其定义为：“是所有人共同享用的物品。对于这种物品，一个人对他进行消费时并不会导致另外其他任何人对该物品消费量的
13、减少”。从这个定义可以看出，纯粹的公共物品具有两个显著特征：一是消费的非排他性（non-excludability）。公共物品必须是向集体而不是向个人提供的。所以，它在效用上是不可分割的，而且，在受益上是不可拒绝的，一旦公共物品被提供，在其效应覆盖的范围或区域内，不管愿意与否，任何人都得接受。它也无法阻止拒绝付款的人参与消费，某些物品即使是在技术上可以阻止他人参与消费，但阻止的代价昂贵。也就是说，“一旦它被提供给某些社会成员，就使得排除他人的消费成为不可能或无效率。”二是消费的非竞争性（non-rivalness）。由于消费的非排他性，所以，纯粹的公共物品的生产成本是固定的,参与消费人数与公共
14、物品的数量和成本变化无关，增加一个消费者的边际生产成本为零，即增加新的消费者不会影响原有消费者对既定公共物品数量所享有的消费量和效用程度，换句话说，增加一个新的消费者无需额外再增加新的公共物品的数量。因此这种消费是非对抗性的。从另一个角度看，由于消费的非排他性，公共物品在经济利益上是不可分的，在所有权上是不确定的，所以它无法通过等价交换的形式提供。2外溢性（externalities）。外溢性又称外部效应，是指人们的行为（个人消费或企业生产活动）对他人（另一个人的效用或另一家企业的生产函数）产生的原非本意的影响。这种影响可能是正的，也可能是负的。如果人们的行为对他人产生的影响是有益的，如植树造
15、林、科学发明等，则是正的外溢性（positive externatity），亦称为外部经济（external economy）。如果对他人或社会的影响是不利的，则是负的外溢性（negative externality），亦称为外部不经济（extornal diseconomy），典型的例子是工厂的污染。在市场经济中，市场价格取决于边际成本与边际收益的均衡，由边际成本和边际收益决定的价格和产量能真实地反映资源和要素的稀缺程度，生产者按市场价格调整生产，直到边际成本与价格相等，就可获得最大收益，消费者按市场价格调整消费，直到边际收益和价格相等，就可获得最大效用。但是，在存在外溢性的情况下，私人成本
16、和社会成本、私人收益和社会收益发生偏离，这样形成的价格和产量不能符合效率要求，这就意味着市场价格机制难以发挥正常的作用。在存在正的外溢性的情况下，物品和劳务的提供，不仅使直接消费者得到利益，还会使其他人间接得到利益，而这种利益并没有反映在这种物品的价格中，使得这种价格不能反映该物品所带来的社会边际收益，此时，社会边际成本=私人边际收益+外部边际收益=社会边际收益（假定社会边际成本与私人边际成本相等）。在私人收益小于其成本的情况下，具有正的外溢性的物品的提供者将不愿生产和提供。而对于具有负外溢性的物品来说，它在生产和提供过程中，除了生产者耗费的资源外，还使其他人可能使用的资源受到一定的损失，这种损失是在生产者计算的成本之外，是一种外在的成本，在这种情况下，该物品的社会边际成本=私人边际成本+外部边际成本=社会边际收益，生产者或提
