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1、以货币资金出资为例谈增资的审计2010-01-10一，增资前对报表有关项目进行审计的必要性从风险控制的角度出发，增资前是有必要进行审计的。企业增资一般都有特定的原因，如：新股东投入，股权结构改变等，还牵涉到企业资质的认定、银行贷款的指标、为中标而临时增资以建立企业实力雄厚的形象等。在某此特定的情况下，增资审验的风险较大。例如，我国建筑企业资质认定存在注册资本门槛，银行贷款有特定指标标准，为中标而临时增资，这些增资一般时间要求紧，不少股东借钱增资，出资后即还，加大了增资后的抽资风险。另外，在当前金融危机的影响下，不少企业濒临破产，在进入破产清算程序后，与出资有关和纠纷也日益凸显。而不少股东，以及
2、其他利益第三人多认为这与注册会计师出具的验资报告有关，于是与注册会计师相关的纠纷与诉讼也日益增多。套用一个成语就是：“城门失火，殃及鱼池”。因此注册会计师应持有应有的职业谨慎对增资进行审验。我们可以从实务中观察到，如果不在增资前对企业进行审计的话，会存在哪些风险。下述几例：1，某被审验单位A直接从公司账户中提现，并以股东的名义存入公司的验资账户，作为对公司的出资； 2，股东B以被审验单位C的资产（如：房产，土地使用权，设备，交通工具，以及其他重要存货等）作为抵押担保，以该股东的名义向银行贷款，并将该所贷款项以股东B的名义存入公司C的验资账户。待验资完毕，抽回资金，偿还银行贷款。3，被审验单位D
3、已经收回相关债权，但未计入公司账户。直接以股东E的名义存入公司验资账户，待验资完毕，再作账面调整。从以上的验资业务可以看出，上述所举案例显然是虚假出资。如注册会计师未进行审计而为此验资，风险是难以合理控制的。因此，注册会计师在对被审验单位的增资情况进行审验时，非常有必要针对实际情况有选择地进行审计。之所以是有选择地进行审计，是因为，1在增资基准日，被审验单位的会计科目大多数未进行审计，而上一期审计基准日距本次增资基准日时间过长，因此，要进行审计；2为增资而进行的审计是有选择性的：在合理控制风险的同时，出于对审计成本的考虑，对被审验单位进行全面的审计是不可取的。重点是审计一些重要的可能涉及到与增
4、资有关的会计科目。3与增资审计的目的有关，待下文论述。正因为在增资前要进行必要的审计，因此，注册会计师在承接业务时，要与被审验单位沟通审计的工作量，并且，要如实告诉被审验单位，增资前是需要审计的，以取得被审验单位的事前同意。以防在验资时，再提起需要审计，被审验单位可能不能够理解，以至不予以配合。届时，注册会计师就处于两难的境地：一方面继续承接业务，合理控制注册会计师的风险就无从谈起；另一方面，只能放弃该业务，但这无论对注册会计师还是被审验单位都是双输的办法。因此，注册会计师在承接业务时，要全盘考虑，与被审验单位进行充分的沟通。二，增资前审计的目的如前所述，增资前审计的目的是合理控制验资风险，因
5、为验资风险是实实在在的法律风险，验资项目是高风险项目。对此，注册会计师不能简单地将控制风险理解为是为了完备底稿，以应付注协的行业检查。这显然是本末倒置的，合理控制风险对注册会计师来说永远是第一位的。增资审计的目的是为了合理控制风险，那么风险体现在哪里呢？风险是由被审验单位引起的，如果被审验单位出资的风险低，注册会计师的风险自然就低。被审验单位出资的风险体现在出资不实以及明显的抽逃出资迹象，即法律上明令禁止的“虚假出资”。若被验资审计存在虚假出资，而注册会计师为此出具了验资报告，注册会计师可能会因此承担相关责任。因此，增资前审计的目的是识别并合理控制验资风险，进一步地说，是识别被审验单位是否存在
6、虚假出资。正因如此，如前“（一）为什么要在增资前对报表项目进行审计”中所述，增资审计的目的决定了不可能象会计报表那样对被审验单位进行全面的审计。增资涉及到的会计科目不是全部科目，而是部分与增资相关的会计科目，所以实务中是针对部分重点科目进行的审计。三，准则及其他方面有关增资的规定和建议1，准则第1602号验资有关变更验资的规定：第十三条 变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本及实收资本增减变动情况有关的事项。第十七条 对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。2，准则第1602号验资指南有关变更验资的规定第三章 计划、
7、程序与记录 四、审验程序(四)对于变更验资注册会计师应当关注的事项本准则第十七条规定，对于变更验资，注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。 关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告；关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于实收资本的情况。3，安徽注册会计师协会专家答疑（三）的专业建议“三、关于变更验资问题新的验资准则对于注册会计师执行变更验资的要求有所降低
8、，只是提到应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，并关注出资者是否按照规定的期限缴纳注册资本。由于变更验资的执业风险较大，专家建议从防范风险的角度出发，应重点关注以下事项：（1）与实收资本（股本）相关的科目，如：实收资本（股本）、其他应收款、应收账款、预付账款等，防止投资人变相抽逃资本金；（2）关注被审验单位与其关联方的有关往来款有无明显异常情况，审验往来款项的真实性、合理性；（3）审验基准日前后大额银行存款收付，防止用账面的资金进行出资；（4）对重要的债权实施必要函证或替代程序，重要的实物资产进行监盘；（5）关注变更前注册资本到位情况，有无货币资金到位抽逃，长期挂账；有无实物资产投资未办理
9、过户手续；实物资产作价是否公允。”四，增资前的审计程序根据准则及其他方面的规定和建议，以货币资金增资为例，笔者总结的增资前要考虑的审计程序如下：1，查阅被审验单位前期验资报告；若被审验单位经过数次验资的，查阅每期的验资报告；初步查明被审验单位前期注册资本及实收资本的真实性；2，关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；实物资产作价是否公允。实务中，查看前期验资报告中列明的出资财产的产权证书，查看产权所有人的名称是否为被审验单位的名称。查看前期验资报告中裂的实物出资是否已经依法进行资产评估，即查看用于出资的财产的资产评估报告。如果被审验单位前期出资的非货币性财产至本次增资前未办理财产权转移
10、手续，无论何种原因，可视为前期出资不实，注册会计师需要在验资报告中作出说明。3，关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；实务中，关注相关债权项目，如，应收账款，其他应收款，预付账款等，结合被审验单位的经营业务情况进行账龄分析，审计债权的真实性，合理性。如果存在账龄较长，金额较大的往来款项，如，货款，借款等，需识别是否为关联方，查看是否存在关联方占用被审验单位资金的情况，防止投资人或关联方变相抽逃资本金。4，审验基准日前后大额银行存款收付，防止用账面的资金进行出资；实务中，一般取得被审验单位验资日前三个月的银行存款收支明细对账单，以及验资日后的全部银行存款收支明细对账单，查看对账
11、单上的大额银行存款收付是否真实，合理，并取得大额银行存款收付的凭据，相关发票，合同等凭据。依笔者的经验，前期验资报告出具后的一个月内，往往是被审验单位抽逃资金的高发期。一般来说，巨额的出资对如借款出资的股东而言，时间拖的愈长，借款成本愈大。因此，股东一般不会将出资款在公司存留过多时间。在前任注册会计师出具前期验资报告后，股东往往随即抽资。因此，注册会计师应当关注前期验资报告出具后的一个月内，查看被审验单位的账面及凭证记录，银行存款收支明细对账单，查看是否存在大额资金或一次性，或分次流出公司的情况；若存在资金流出的情况，注册会计师应取得相关的账簿记录和凭证入账依据及其他资料做为审计证据，查明该流
12、出资金的真实性，合理性。另外，对私人中小企业的增资进行验资时，尤其要高度关注。私人中小企业内控往往薄弱，对股东的约束基本上流于形式。股东与公司的资产难以划分。股东增资时，也往往以现金缴款的形式增资，已经难以区分此现金是股东还是企业的财产，存在所有权认定的风险。此时，加大对近期银行存款大额收付的项目进行审计十分必要，审计程序如前所述。5，对重要的债权实施必要函证或替代程序；对重要的债权实施必要的函证，审验其真实性，防止被审验单位已经收回相关债权，但未减记公司账面债权，而是直接以股东的名义存入公司验资账户。如果无法实施函证，或认为函证的效果不可信时，执行替代程序。包括，取得与账面债权相关的合同，发
13、票，出库单据等凭据，查验其实性。6，对重要的实物资产进行监盘；对固定资产，查看相关产权证书以及实际盘点。查看房产，土地使用权，生产设备，交通工具，以及其他重要固定资产的产权证书，查明产权所有人是否为被审验单位，证书上是否注明已经作为抵押担保，如存在抵押担保的情况，要求被审验单位提供该抵押担保相关的贷款或借款情况，如合同，款项入账单据等，查明抵押担保的对象是否为公司或其他合理方；对存货，实际查看是否存放于被审验单位，账实是否相符，如存货有产权证书（如发票等）的，同样查看产权是否为被审验单位所有。防止被审验单位以公司财产作为抵押担保，以股东的名义向银行贷款，并将该所贷款项以股东的名义作为对公司出资
14、。7，查看与实收资本（股本）相关的科目。查看针对前期出资作出的会计处理是否与前期验资报告一致，股东明细和金额是否与验资报告一致。8，查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于实收资本的情况。若存在此情况，根据准则的规定，注册会计师要在验资报告中作出说明。9，理论上，增资时应审计被审验单位增资基准日的会计报表。但实务中，注册会计师关注的近期会计报表往往是被审验单位最近月份月底为报表日的会计报表，而增资日往往不是会计报表日。注册会计师的验资日一般晚于报表日和增资日。报表日至验资日期间，被审验单位的财务状况可能发生变化但又未在报表中得到揭示，因此，注册会计
15、师仅关注近期财务报表可能是不够的，尤其是报表日距验资日过长的时候。10，对被审验单位账面的现金，是否需要盘点等方式审验。有不同的看法，有人认为需要进行盘点，证实其是否真实存在；有人认为不需要，从实质来看，盘点现金是没有意义的。url=笔者认为是否盘点现金，要根据实际情况来判断。如果验资截止日前账面现金余额很小，是否盘点对增资事项没有影响；如果被审验单位的股东以现金缴纳增资款，并且验资截止日前后账面现金余额很大，注册会计师可以现场突击盘点现金，若库存现金（不能包括白条等收据金额）短缺额接近接近其中一个或几个股东的增资款，此时应该考虑是否需要继续承接业务。/url微软用户1 11，国家相关法规规定，设立验资应在银行开立临时账户，其在办理基本行开户许可证之前不准动用投资款，因此抽资风险较小。而增资时，国家没有明文规定企业必须开立临时账户，因此企业一般可以存入基本户或一般户，同样国家也无明文规定增资时不可以动用增资款，加大了验资风险。因此，在企业有增资意向而未实际增资前，注册会计师若有与增资企业沟通的机会，可建议客户存入银行账户的一般户中，因为一般户不能取现，相对面议风险就较小。若企业增资时采用现金缴款，可要求企业尽量转账，将验资风险降到最低。12，实务中，笔者观察到，事务所在对股东的投资款进行验资时，一些关键的验资资料，如现金缴款单，银行入账单，银行对账单、询证函等多为被
