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1、 企业改制和资产重组中的税务处理2010年2010年6月政策背景根据国资委的规划，到2010年，央企户数将减少至80至100家。国资委的最新官方信息显示目前中央企业尚有127家，要实现这一目标，意味着今年央企重组速度将大大提高。在央企重组的背景下，地方国资的重组也相当活跃，尤其是上海、北京、重庆、深圳等重点区域。跨集团的资产整合案例越来越多，可以证明国资整合的思路发生了重大变化，曾度自下而上的整合过程，被自上而下的国资整了重大变化，曾一度自下而上的整合过程，被自上而下的国资整合所取代。政府在国资整合中的作用已经发生了实质性的变化政府在国资整合中的作用已经发生了实质性的变化，从以前的辅从以前的辅
2、助作用转变为主导者和推动者。 企业改制和资产重组中的税务处理 中企业改制并首次公发行股票上市公司重大资产重组借壳上市背景：某大型国企计划整体改制重组并在境内上市原架构如下ABC国有企业集团ABC国有企业集团拟将部分业务整体改制并在境内上市A 老国企B 有限公司X 老国企C 老国企D 有限公司有司E 有限公司有司Y 老国企Z 老国企背景：某大型国企计划整体改制重组并在境内上市第一步：将虚线框内的业务进行整体改制重组并首次公开发行股票。改制后架构如下：ABC国有企业集团股份公司非上市业务A 有限公司C 有限公司D 有限公司B 有限公司E 有限公司（一）改制过程中资产评估增值会计处理什么情况下可以按
3、评估值入帐？股份公司个别报表合并报表可以认只有小改制的企业才可以认可以认认同时进行小改制的子公司：A和C 时进行小改制的子公司和过去已完成改制的子公司：有限责任公司B, D, E 过去已完成改制的子公司有限责任公司, , 不可以认（一）改制过程中资产评估增值税务处理是否需就评估所得缴纳企业所得税？财税字199777号财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处财税字199777号财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知：第一条：纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估第务，清产资资产评净增值，不计入应纳税所得额。税务处理是否可以就评估值计提折旧
4、抵扣应纳税所得额？所一般规定：财税字199777号第四条（仅适用于进行股份制改造的内资企业企业）：进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。新税法下是否继续有效？（一）改制过程中资产评估增值税务处理是否可以就评估值计提折旧抵扣应纳税所得额？需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。在我们的案例中ABC集团可能取得的批复如下（典型批复内容）在我们的案例中，ABC集团可能取得的批复如下（典型批复内容）：为支持ABC总公司重组改制上市工作，经国务院批准，现对其改制过程中资产评估增值涉及的企业所得税政策问题明确如下：一
5、、ABC总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值XX亿元，直接转计ABC总公司的资本公积，作为国有资本，不征收企业所得税；，所；二、对上述经过评估的资产，ABC股份有限公司及其全资和控股的子公司可以按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。（一）改制过程中资产评估增值评估增值是否产生暂时性差异？通常有四种情形账面价值（1）调账且按评估值抵扣（最理想）（2）未调账但按评估值抵扣(少见，存在税务风险少存在务（3）调账但按原账面价值抵扣（最常见没拿到批文）（最常见，没拿到批文）（4）未调账且按原账面价值抵扣原账面价值（最糟糕）计税基础评估值评估值原账面价值原账面价值暂时性差异无可
6、抵扣应纳税无评估值原账面价值评估值（一）改制过程中资产评估增值（2）未调账但按评估值抵扣的情形递延所得税资产的处理计入当期损益符合条件应确认递延所得税资产还是计入所有者权益考虑中国国情的处理方法符合所得税的确认原则遇到具体实例，请联系我们（一）改制过程中资产评估增值（3）调账但按原账面价值抵扣的情形递延所得税负债的处理是否应当确认递延所得税负债？“初始确认豁免”初始确认豁免（一）改制过程中资产评估增值（3）调账但按原账面价值抵扣的情形“初始确认豁免”初始确认豁免同时具有以下特征的交易中产生的递延所得税负债不予确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏
7、损。属于存续业务中的资产、负债重估（一）改制过程中资产评估增值（3）调账但按原账面价值抵扣的情形不适用“初始确认豁免”计入当期损益还是应确认递延所得税负债应确递所得税负债计入所有者权益（二）国有产权无偿划转国资发产权2005239号企业国有产权无偿划转管理暂行办法企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移；企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，有所出资企业批准并抄报同级国企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的有所出资企业批准并抄报同级国资监管机构；需对被划转的产权进行清产核资。国有企业（集团）在上市准备过程中，可对拟上市的业务通过国有产权无偿划转进行整合、理清
8、股权结构等。不同于一般转让的特殊产权转移形式涉及流转税和所得税？（三）三类人员问题企业重组有关职工安置费用的财务管理财企2009117号财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管问题的通知离退休人员和内退人员有关费用，按照“人随资产、业务走”；符合条件的离退休人员统筹外费用，经批准可以从重组前企业符合条件的离退休人员统筹外费用经批准可以从重组前企业符合条件内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费，经批准可以从重组前企业重组企业离退休人员及内退人员的管理单位应当对预提费用实行专户管理,并按约定从专户中向相关人员支付费用。预提资金不足支付相关费用的或者有结余的,按企业会计准则的相关规定（三）三类人员
9、问题企业重组有关职工安置费用的财务管理（续）重组企业持续经营，该部分费用在实际支付时，应允许在企业所得税前扣除；执行新的企业会计准则和按财企2009117号进行财务处理，导致该部分费用执新的会计准则财进财务致部分费在实际支付时不计入当期损益。主管税务机关的解的理解？以后年度实际支付时进行纳税调整企业重组进行预提的当期全额扣除（四）土地问题契税根据财税2008175号财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通根据财税2008175号财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知，国税发200989号国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知：公司整体改建的，对改建后的
10、公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税；在股权转让中（仅包括股权转让后企业法人存续的情况），单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权地房权属不发生转移，不征收契税权属发生转移收契；对公司重组改制中为完善产权登记手续而办理的土地、房屋权属确认登记，因其不发生权属转移，不属于契税征收范围，不征收契税不发生权属转移不属于契税征收范围不征收契税；对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的权转，由使用权的承受承受方按规定缴纳契税按定纳税；（可（可以提出申请免征）提申请免征）对重组过程中因划拨土地使用权改出让土地使用权所涉及的契税，应照章予以征收。（四）土地
11、问题契税需要向财政部以及国家税务总局提出申请一事一议需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。如取得批复，以国家作价出资方式承受原划拨用地，可免征契税。在我们的案例中ABC集团可能取得的批复如下在我们的案例中，ABC集团可能取得的批复如下：一、对ABC股份有限公司承受原ABC集团投入的土地、房屋权属，免征契税。二、对ABC股份有限公司以国家作价出资方式承受原ABC集团划拨用地，不征契税。对有家作价出资式受原集划拨地契企业改制并首次公开发行股票（四）土地问题案例分析案例背景：ABC国有企业集团将土地（未取得土地使用权证）给A公司使用，初始账面价值为0。该土地在重组上市过程中，评估增值100
12、0万元。后A公司又将该土地地以2000万元的价格转让给A公司的全资子公司B，B公司支付给A公司2000万元的的价格的资支的同时，向土地管理部门交纳土地出让金500万元，取得该土地的土地使用权证。ABC国有企业集团A 有限公司土地管理部门土地转让款转土地出让金土地初始账面价值为0；评估增值1000万元；以2000万元转让给B公司B 有限公司企业改制并首次公开发行股票（四）土地问题案例分析（续）根据前述关于资产评估增值的讨论根据前述关于资产评估增值的讨论，土地评估增值部分不缴纳企业所得税，根土地评估增值部分不缴纳企业所得税根据评估后价值调账，但若无法取得财政部、国家税务总局批复，则不能根据评估后价
13、值的摊销进行税前抵扣，应确认相应递延所得税负债。对于B公司，该土地的账面价值为2500万；对于B公司该土地的账面价值为2500万；对于A公司，该土地的计税基础仍为0，A公司以什么基础缴纳营业税及企业所得税？土地增值税：A公司原先没有取得土地使用权证，而是由B公司向土地管理部门交纳土地出让金并取得土地使用权证。交纳土地出让金并取得土地使用权证土地使用权的转让一般无形资产的转让企业改制并首次公开发行股票 （五）员工持股计划 案例分析 为鼓励员工的工作积极性，ABC国有企业集团实行员工持股计划，具体如下： ABC国有企业集团在上市前出台和实施了 员工持股计划：通过该员工持股计划， ABC国有企业集团
14、员工获得股份公司的股 国有企 集团员 获得股份 司的股 份，并可以在股份公司上市后若干年后减 持所分得的上市公司股份以获得现金收益 在该员工持股计划的安排下，ABC国有企 业集团员工投资成立法人L、法人M、法 人N 法人L、法人M、法人N用ABC国有企业集 团员工出资额购买上市公司股份 该安排下，ABC企业集团员工间接持有了 上市公司的股票份额 21 法人L C法人M D法人N ABC国有企业集团 公众股东 上市公司 企业改制并首次公开发行股票 （五）员工持股计划 案例分析（续） A公司员工持股计划的安排下的纳税情况 根据ABC国有企业集团的员工持股计划，ABC国有企业集团员工在规定时间可以减
15、持其所拥 ， 所 有的A公司股票，但必须首先缴纳相应的税款： 1. 法人L、法人M、法人N以股东出资额购买的上市公司股票属于各法人的公司资产，因此 公司在出售自己资产时 根据企业所得税法 须为所得缴纳25的企业所得税；（法人取得 公司在出售自己资产时，根据企业所得税法，须为所得缴纳25的企业所得税；（法人取得 的分红，法人不要交企业所得税） 2. ABC国有企业集团员工作为法人L、法人M、法人N的股东，在取得各法人的利润分配时 须按“股息 利息 红利”所得缴纳 的个 所得税 须按“股息、利息、红利”所得缴纳20的个人所得税。 因此，ABC国有企业集团的员工持股计划安排将导致其员工为股票的收益缴纳40的税款。 从税收角度重新安 排员工持股计划？ 设立合伙企业间接持 有上市公司股份？ 法 持 的 制 法人持股的限制？ 其他的员工持股计划 其 员 持 计 安排？ 22 公司改制和资产重组中的税务处理 中 企业改制并首次公发行股票 上市公司重大资产重组 借壳上市 23 上市公司重
