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1、 我国资本公积会计变迁的研究【摘 要】 一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。资本公积会计的变迁说明会计制度变迁的动因在于国际经济环境的要求，特定国家宏微观经济制度的要求，会计制度内在需求，利益集团展开的博弈以及政府的强制力推动。因此，研究资本公积会计的变迁，对于揭开会计制度变迁的动因具有重要意义。【关键词】 资本公积； 制度变迁； 制度环境； 内在需求； 政府步入社会主义市场经济，我国的会计制度实施至今近二十个年头，1993年的“两则、两制”、1998年的股份有限公司会计制度、16项具体会计准则到2006年出台的由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系，我国
2、会计制度几经变迁，每次变迁都涉及会计科目资本公积。尽管如此，资本公积会计仍然为会计界口诛笔伐。这种现象的形成正是因为一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。一、资本公积会计的产生从理论渊源上讲，资本公积源于我国的法定资本制度。该制度谨遵资本确定、资本维持和资本不变三原则，确保企业的注册资本应当与实收资金相一致，即以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，且不得随意变更。对于在企业设立和发展过程中形成的投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不能构成注册资本的企业资本变动就必须设立会计科目进行核算，这就产生了资本公积科目，并正式出现在1993年7月1日实施的企业会计准则基
3、本准则中，形成了资本公积会计。二、资本公积会计的发展（一）资本公积的核算内容资本公积会计发展主要表现为会计制度的发展，1993年“两则”“两制”时期首次提出资本公积会计后，经过股份有限公司会计制度等经历了多次修改。总体来说，资本公积会计的两部分核算内容中：准资本性质的资本溢价和股本溢价保持了其最初的内涵，内容未曾变化；而特殊损益性质的核算内容，则频繁调整。1.法定财产重估增值科目的核算法定财产重估增值明细科目的产生是具有时代背景的。在1984年以前我国生产资料价格由国家定价，从1984年开始进行生产资料价格改革，价格逐步放开，到1992年只有小轿车等极少数商品是国家定价。当时的国有资产特别是1
4、991年以前构建形成的房屋、土地、设备、汽车存量价值远远低于市场价值，账面价值与实际价值背离严重。价值评估就成为我国1992年开始的第五次清产核资工作的特殊内容，同时进行的股份制改造也对价值评估提出了要求。其他如企业用固定资产、其他实物资产、无形资产对外投资时，评估确认的资产投资净值超过投出资产账面净值的部分确认为本科目内容。1993年的企业会计准则基本准则规定，企业各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。同时又规定，法定财产重估增值作为资本公积，计入所有者权益。1998年的股份有限公司会计制度会计科目与会计报表将企业以非现金资产对外投资，投
5、出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税，计入资本公积股权投资准备中核算，基于规定进行的评估增值部分仍记在本科目中。2001年的企业会计制度及其后的法规，将财产评估增值分为持续性经营下的以固定资产、无形资产和其他实物资产投资的业务归类至非货币性资产交易，直接以账面净值加相关税费为基础进行计量，不再产生评估增值，涉及补价产生收益的则计入当期损益；对我国企业改制等非持续性经营条件下确认的重估增值，计入资本公积其他资本公积科目中。2.接受捐赠资产的核算接受捐赠资产的核算经历了两个阶段，第一个阶段为权益法阶段，按照1993年企业会计准则基本准则规定，设置资本公积接受捐赠资产明细科目，记录受赠的资产
6、价值；按照1998年1月1日实施的股份有限公司会计制度会计科目与会计报表和2001年1月1日实施的企业会计制度将受赠资产分为实物资产和现金，分别计入接受捐赠资产准备类和现金类二级科目，为资本公积用途规定中的“各准备项目不能转增资本（或股本）”奠定了基础；第二个阶段为收益法阶段，2007年1月1日实施的企业会计准则以我国经济发展水平为基础，在国际化方面大大向前迈进了一步，对接受捐赠的资产根据企业会计准则基本准则中对利得和损失的定义，应计入“营业外收入”，而企业会计准则应用指南也明确了“营业外收入”的核算内容包括捐赠收益。2008年12月26号财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知
7、明确规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。这一规定既明确了接受捐赠的本质是利得计入当期利润，在一定程度上简化了会计处理，又实现了会计与税法处理的统一。3.投资准备的核算随着市场经济的建立和发展，企业越来越多地谋求参与其他企业的经营，控制其他企业的业务，这就出现了越来越多的股权投资，使得对这类业务的关注持续升温。首次出现在1998年1月1日股份有限公司会计制度会计科目与会计报表中并经关于执行具体
8、会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答明确的资本公积投资准备科目用于核算因被投资单位外币折算等所引起的被投资单位所有者权益的变动，公司应分享的份额，具体包括被投资单位接受捐赠资产准备、被投资单位评估增值准备、被投资单位股权投资准备、被投资单位外币资本折算差额等。二级科目资本公积股权投资准备核算企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税的部分。2001年的企业会计制度中，企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按持股比例计算而增加的资本公积计入资本公积股权投资准备科目。另一部分，原股权投资准备二级科目核算
9、的内容则进行了收益化处理，转至非货币性交易中作为当期损益核算。2007年1月1日实施的企业会计准则取消了这个二级科目，其核算内容在资本公积其他资本公积中核算。4.住房周转金转入住房周转金转入科目是为了配合住房制度改革而设置出台的。1994年之前住房正式改革之前，我国实行“统一管理，统一分配，以租养房”的公有住房实物分配制度。资本公积住房公积金转入科目核算的就是公司购买职工住房产权或使用权，应由住房公积金负担的部分。2001年1月7日开始实施的企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定明确从1998年下半年开始停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化，新经济适用住房原则上只售不租。取消住房周转金科
10、目。相应的，2001年1月1日开始实施的企业会计制度中，资本公积住房周转金转入二级科目完成历史使命，退出会计科目舞台。此后，企业向职工出售住房的，分别情况，计入当期损益。5.拨款转入在我国，国家对某些行为或企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目。企业收到国家拨款，形成资产价值的部分，从性质上讲应视为国家对企业的投资，增加国家资本，但因增加资本需要经过一定的程序，因此，2001年1月1日实施的企业会计制度规定，暂时计入资本公积拨款转入，待办妥增资手续转增资本时，再减少资本公积增加国家资本。对于政府补助的会计核算，有资本法和收益法两种，国际会计准则对政府补助采用全面收益法。我国200
11、7年1月1日开始实施的企业会计准则实现了从资本法到收益法的转变。企业会计准则第16号政府补助及其应用指南明确将政府补助分为与资产相关和与收益相关的两种政府补助，不再计入资本公积账户，转而计入当期损益，营业外收入核算。6.无法支付的应付账款关于无法支付的应付账款的会计核算方法经历了资本化核算转到收益化核算两个阶段。2001年的企业会计制度科目说明明确企业确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积。2007年1月1日开始执行的企业会计准则第22号工具确认和计量规定，“金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当
12、期损益。即计入“营业外收入”科目。也就是说，根据新会计准则，企业无法支付的应付账款按规定程序批准后，应作为当期利得，计入“营业外收入”。该项准则关于金融工具初始确认和终止确认的条件与国际会计准则第39号规定相差无几，换句话说，这是国际化的结果。7.关联交易差价2001年，由于某些上市公司利用与关联方之间显示公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原则，严重违反了资本市场的“三公”原则，为了真实反映上市公司与关联方之间的经济实质，向有关各方提供有用的会计信息，在2001年12月21日生效的关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定首次设置资本公积关联交易差价会计科目，用来核算关联方之间资产交易所产
13、生的显失公允的交易价格部分，至今有效。这部分核算内容按照之前的法规计入当期损益，因特定市场环境的原因，由收益法转为资本法。2007年实施的企业会计准则第36号关联方披露准则规定，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。因此，新关联方披露准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算“关联交易差价”。8.债务重组收益我国债务重组收益的会计核算通过曲线的方式，从收益法到资本法最后回归收益法核
14、算。1999年1月1日起施行的企业会计准则债务重组对债权人作出让步的债务重组进行了规范，如允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额计入债务重组收益，并在利润中反映。但是由于我国当时的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。2001年1月1日对该准则进行修订，规定利用非现金资产进行债务重组产生的重组收益通过“资本公积其他资本公积”核算。2007年1月1日施行的企业会计准则债务重组明确规定债务重组产生的利得计入当期损益，不计入资本公积，实现了与国际会计准则的接
15、轨。（二）资本公积的用途1994年7月1日实施的公司法179条规定，公司的公积金用于弥补亏损、扩大公司生产经营或转为增加公司资本。与之相配套，2007年之前的企业会计准则和企业会计制度将资本公积的用途界定为弥补亏损和转增资本。同时，企业会计制度规定，各准备项目不能转增资本（或股本）。2005年修订后的公司法第169条规定公司的公积金用于弥补亏损、扩大公司生产经营。但是，资本公积金不得用于弥补公司亏损。2007年的新准则没有明确规定资本公积的用途，但在新准则应用指南中，规定了资本公积资本（股本）溢价可以直接转增资本，但对其他资本公积是否可以转增资本，哪些项目可以直接转增资本，哪些项目不能，未能明确。同时，增加了运用资本公积支付与发行权益性证券直接相关的交易性费用。在我国进行股权分置改革过程中，还有一些企业用资本公积支付对价，尝试着开创了资本公积的新用途。三、从资本公积会计看我国会计制度变迁的动因目前，取得共识的是，生产力的发展是推动会计制度变迁的根本动力。生产力和生产关系的矛盾引发制度的变迁，这些矛盾以各种各样的形态存在于会计制度变迁的大环境中。（一）国际社会经济环境的要求随着2001年中国正式成为世贸组织总理事会会员，经济全球化不断深入，越来越
