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1、南京师范大学精品课程,立信会计出版社,高级财务会计,陈文军教授 主讲,第一节 企业合并概述 第二节 非同一控制下的企业合并的会计处理 第三节 同一控制下的企业合并的会计处理,第十五章 企业合并会计,一、 企业合并的实质 企业合并这一概念在世界各国有不同的表述，有的称为联合，有的称为购并，或者就称之为兼并，这些概念都是指企业间的交易或事项，将两个或两个以上企业的资产置于一个共同管理集团的控制之下，实质上成为一个经济主体。,第一节 企业合并概述,二、 企业合并的动因 企业合并最根本的目的在于追求价值的最大化。企业合并的最主要的原因是能促使企业加速成长、降低成本、减少或规避风险。企业的发展扩张有其内
2、在动力和外在压力，而通过与其他企业的合并，是其谋求利益、增强竞争力的有效途径。换句话说，企业合并既有内在动因，也有外在动因。,企业合并的内在动因主要有以下几个方面： 1. 节约成本。一般来说，一家企业通过合并其他企业取得所需的设备和生产能力，比自己新建同样的设备、形成同样的生产能力成本要低。 2. 降低风险。购买已有的产品生产线，接受现有的市场，要比开发新产品、开拓新市场的风险要小。当企业以分散风险为目标进行企业合并时尤其如此。 3. 能较早利用生产能力。通过企业合并取得的生产设备能够在短期内投入运行，转化为生产能力；而企业新建设备要花较长时间，从而贻误生产时机。 4. 取得特殊资产。取得特殊
3、资产往往是企业合并的重要动因。特殊资产可能是一些对企业发展至关重要的专门资产。例如，土地是企业发展的重要资源，一些有实力、有发展前景的企业往往会由于狭小的空间而难以扩展，而另一些经营不善、市场不景气的企业却占有较多的土地和优越的地理位置 .,5. 税收优惠。税法一般包含有亏损的递延条款，若被合并企业前几年发生亏损，且未能经由前抵所吸收时，这一亏损可以后抵至以后产生盈余的年度，某些国家，如美国，税法上允许将这一亏损转移给合并企业。,企业合并的外在动因主要有： 1. 国家的产业政策。产业结构是指一个国家产业间的比例及相互关系。一个国家产业结构的调整，产业政策的变化，在一定程度上会加剧企业间的合并。
4、 2. 企业产权结构和治理结构的状况。企业的合并活动深受企业产权结构和治理结构的影响。如果企业的股权比较分散，市场在企业治理结构中起导向作用，则合并容易发生；反之，则合并较难发生。 3. 市场竞争的程度。市场竞争越激烈，为增强竞争力，就需要不断地发展壮大自己，也就越激发企业的合并行为。 4. 资本市场和信用制度的发达程度。资本市场和信用制度的发达，可以大大降低企业合并的成本，另外，资本的国际化程度也制约着企业合并的范围。 5. 法律法规。企业合并有时可能导致垄断，而市场经济的要求是维护竞争，反对垄断，因此对企业合并的法律法规上的限制和保护必不可少,三、 企业合并的分类 企业合并可按不同的标志进
5、行分类。 （一） 企业合并的产业模式 从合并体的产业性质而言，企业合并有横向合并、纵向合并和混合合并三种。,1. 横向合并又称水平式合并，是指同属一个产业或行业部门，生产和销售同类产品的企业间的合并行为。横向合并可以扩大现有经营范围的规模，使生产进一步社会化，可使企业获得规模效益，推动生产力的发展。 2. 纵向合并又称垂直式合并，是指生产过程或经营环节相互衔接，联系密切的企业间的合并行为。纵向合并可以扩大生产经营规模，节约通用设备等；可以加强生产过程各环节的配合，有利于协作化生产；还可以加速生产流程，缩短生产周期，节省运输仓储费用和其他资源等。 3. 混合合并又称复合合并，是指相互之间没有直接
6、的投入产出关系和技术经济联系的、不同行业的企业间的合并行为。混合合并可使企业降低经营风险，获取稳定的利润。,（二） 企业合并的产权模式 从合并的产业模式来说，企业合并有吸收合并、创立合并和控股合并。,1. 吸收合并又称存续合并，是指一个或几个企业并入一个企业的交易行为。这种合并的主要特征是：1） 合并后，被合并企业放弃法人资格，宣布解散或成为合并企业的一个部门，其所有的资产由合并企业接管；合并企业保持原有名称并接受被合并企业的资产、债务等。 （2） 企业合并是有偿的，通过有偿转让，使一方所有权转让给另一方。 （3） 企业财产所有权和法人所有权同时有偿转让，企业资产实物形态随合并的完成而整体流动
7、。,2. 创立合并又称新设合并，是指两个或两个以上企业合并成立一个新企业的交易行为。这种合并的主要特征是： （1） 各自以丧失自身法人资格为代价，以新的法人面貌组成新的经济主体。 （2） 合并建立在平等的基础上，合并各方法人所有权的转让是无偿的，并连带将各自企业资产的使用权、支配权、收益权等一并转让给合并后新成立的企业。 （3） 合并各方的资产的所有权没有转让，其终结所有权仍属于合并各方的所有者，只是以合并后企业所有权形式的转换出现。,3. 控股合并是指一个企业购并另一个企业有投票表决权的股份，且达到控制的状态，从而建立母子公司关系。母公司或控股公司是指对其他企业拥有控制权的企业，而被母公司控
8、制的企业则成为子公司或附属公司。控股合并的主要特征是： （1） 合并后，无论是母公司还是子公司，在法律上都是独立的经济主体和法律主体，各公司仍然继续存在。 （2） 合并企业通过购并对被合并企业的股票实施了控制，但对被合并企业原有的债务不负连带责任，而只以入股的金额为限承担风险。,（三） 企业合并的类型 在企业合并会计准则中，根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两类。,1. 同一控制下的企业合并。所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均同受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。这种合并的主要特征是
9、： （1） 从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产没有发生变化。 （2） 由于参与合并的企业是受同一方或相同的多方控制，有些合并不是企业自愿的，所以交易往往不是按公允价值进行的，很难以双方议定的价格作为核算基础。,2. 非同一控制下的企业合并。所谓非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制是暂时性的。这种合并的主要特征是： （1） 参与合并的企业不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多是出自企业自愿的行为。 （2） 交易过程中各方出于自身的利益的考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。,四、 企业合并中的会
10、计问题 企业合并中的会计问题涉及会计理论和会计实务两方面。从会计理论角度看，企业合并突破了传统的会计主体、持续经营、会计期间等基本假设，并对会计确认和计量提出了新的问题；从会计实务角度看，企业合并的会计问题包括合并过程的会计处理方法和合并以后的合并会计报表编制问题。,（一） 合并过程的会计处理方法 前已述及，根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两类，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理见本章的第二节与第三节。,（二） 合并以后的合并财务报表编制 在吸收合并、创立合并、控股合并三种方式中，吸收合并结束后，
11、被合并的企业全部解散，只有实施合并的企业在合并后仍是一个单一的法律主体和会计主体；创立合并完成后，原来的企业均不复存在，新创立的企业仍然是一个单一的法律主体和会计主体。因此，吸收合并和创立合并后的会计处理问题仍然属于传统财务会计问题，不会引起新的会计问题产生，其后编制会计报表的方法与普通企业的编制方法相同。控股合并是企业通过收购、购买其他企业的股份或相互交换取得对方的股份，达到对其他企业控制的一种合并方法。在控股合并过程中，母公司与子公司法人资格继续存在，均为独立的法律主体，分别编制自身的会计报表，不存在解散清算程序和接管资产及负债问题。控股合并并不是法律意义上的合并，但由于它们之间的控股与被
12、控股关系，在经营决策和财务决策上控股企业可以对被控股企业间接实施控制，在生产经营方面，两者成为事实上的一个整体。为了反映这一事实整体的财务状况，就需要另外编制反映这一事实整体的会计报表，即合并财务报表。,第二节 非同一控制下的企业合并的会计处理 一、非同一控制下的企业合并的含义及其特点 所谓非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制且该控制是暂时性的。非同一控制下的企业合并一般发生在两个或两个以上独立的企业之间。非同一控制下的企业合并的特点主要有二：一是非关联企业之间进行的合并；二是合并以市价为基础，交易对价相对公平合理。,二、非同一控制下的企业合并的核
13、算方法 按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方实际取得被购买方控制权的日期为购买日。,(一)购买法核算的科目设置 一个企业用现金兼并另一个企业，可能产生三种情况：第一种情况是购买成本等于所获净资产的公允价值；第二种情况是购买成本大于所获净资产的公允价值；第三种情况是购买成本小于所获净资产的公允价值。在第一种情况下，通常不用增设新的会计科目；第二种情况下则应当设置“商誉”科目；第三种情况下也不需要增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当期损益。 若购买企业采用分期付款方式支付产权转让款，对于尚未支付的产权转
14、让款可以根据付款期的长短在“其他应付款”或“长期应付款”科目下增设“应付产权转让款”明细科目进行核算。,（二）一次交换交易实现企业合并的会计处理 按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应当区分一次交换交易实现的企业合并和多次交换交易实现的企业合并。,1一次交换交易实现的企业合并的合并成本 通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产而付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值。另外，对于以下两种经济事项，也应计入合并成本。 购买方为进行企业合并而发生的审计费用、评估费用等各项直接相关费用，应计入企业合并成本，而不是作为当期费用处理
15、。 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生,而且对合并成本的影响金额能可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,2一次交换交易实现的企业合并的被购买方可辨认净资产公允价值的确定 被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中购买方取得的被购买方可辨认净资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。 按照企业会计准则的规定，被购买方各项可辨认净资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：,（1）.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很能够流入企业，且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。 （2）.合并中取得被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。 （3）合并中取得被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。,3一次交换交易实现企业合并的账务处理 在一次交换交易实现企业合并中会出现三种情况：第一种情况是购买成本等于所获净资产的公允价值；第二种情况是购买成本大于所获净资产的公允价值；第三种情况是购买成本小于所获净资产的公允价值。以下分别不同情况介
