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1、1,企业合并及合并报表 理论与实务,财政部会计司 焦晓宁,2,企业合并,对子公司长期股权投资,合并财务报表,3,1.企业会计准则企业合并,企业合并的原因： 加速成长、降低成本及风险 同行业、上下游企业、经营多元化等 税收因素考虑 被合并方 合并方,4,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理 四、两种方法的比较 五、购买少数股权的处理 六、企业合并的衔接,5,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 前提：有关企业要构成业务 报告主体
2、个别报表 合并报表 控制自非控制至控制为企业合并,6,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 控制权的转移包括两种情况： 1.对另外一个企业净资产的控制权 2.对另外一个企业生产经营决策的控制权 其中：控制的界定与CAS2，CAS34，CAS36 相同有权决定一个企业的财务和经营政策并 能据以从该企业经营活动中获益 判断：同时符合权利标准和利益标准,7,1.企业会计准则企业合并,控制权的判断标准： 取得50以上的表决权股份 取得表决权股份的比例不足50，但存在其他情况： （1）通过与其他投资者之间的协议约定 （2）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策 （3）有权
3、任免董事会或类似机构多数成员 （4）在董事会等类似机构具有多数投票权,8,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 国际准则：仅规范独立企业之间的购并,9,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的 同一方：实施最终控制的投资者 实务中：主要指企业集团的母公司 两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并,10,1.企业会计准则企业合并,一、企
4、业合并的界定、类型及方式 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年） 合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整,11,1. 企业会计准则企业合并,同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,12,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并：,集团公司,A全资子公司,B合资公司,C控股子公司,13,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并在实务中应把握： 发生在同一企业集团内部企业之间的合并 超越企
5、业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并 无偿划转,14,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下企业合并的特点： 非交易行为参与合并企业资产、负债的重新组合 非独立行为发生于关联方之间 非公允行为合并对价受到最终控制方影响，某些情况下不完全公允,15,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理,16,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式 合并
6、方 被合并方 吸收合并 取得被合并方 撤销法人资格 全部净资产 新设合并 参与合并企业均撤销法人资格 重新注册成立一家新的企业 控股合并 应确认长期股权 继续经营 投资,17,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则 美国141号准则同一控制下企业间交易（APB16） 香港AG5集团内重组,18,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则 合并报表 个别报表,19,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并
7、方在不涉及购买少数股权的情况下： 不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外 合并中不确认损益,20,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并： 1.长期股权投资的成本确定 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,21,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1
8、300万元。 借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 180,22,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益 讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法？ 如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）,23,1.企业会计准则企业合并,合并差额如为借方差，仅能冲减资本公积（资本 溢价或股本溢价） 原制度下资本公积的构成： 资本溢价或股本溢价 接受捐赠现金及非现金资产价值 债务重组收益 关联交易
9、差价 外币资本折算差额 其他,24,1.企业会计准则企业合并,企业经济利益总流入,所有者投入或 所有者之间交易,日常经营活动产生,资本性项目,利润表中损益,25,1.企业会计准则企业合并,新准则体系下资本公积的构成： 资本溢价或股本溢价 其他资本公积 (1)权益法核算的长期股权投资 (2)可供出售金融资产FV变动 (3)现金流量套期中套期工具公允价值变动 (4)股份支付 (5)投资性房地产转换时产生的差额 (6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换 (7)所得税影响,26,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转： 资本溢价或股本溢价 其他资本公积 (1)原资本公积中部分股权投资准备
10、转入按照权益法核算产生的资本公积明细 (2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置“原制度转入资本公积”核算，可以用于冲减同一控制下合并产生的差额,27,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转： 例：原制度下资本公积构成： 资本溢价 2000 接受捐赠非现金资产准备 200 股权投资准备 1600 其中：属于股权投资贷方差 800 关联交易差价 300 其他资本公积 600 合计 4700,28,1.企业会计准则企业合并,原制度下资本公积的结转： 例：原制度下资本公积构成： 资本溢价 2000 其他资本公积 2700 其中： 权益法核算长期股权投资 800 原制度转入资本公积
11、1900,29,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下吸收合并： 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 会计政策调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益,30,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于2006年3月10日对同一集团 内某全资B公司进行了吸收合并，为进行 该项企业合并，A公司发行了600万股普通 股（每股面值1元）作为对价。合并日，A 公司及B公司的所有者权益构成如下：,31,1.企业会计准则企业合并,A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公
12、积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万,32,1.企业会计准则企业合并,A公司应进行会计处理： 借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400 注：净资产2000万元在实务操作中应分解 为各单项资产、负债的入账价值,33,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并： 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益管理费用 包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等 不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等,34,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理
13、 合并财务报表的编制： 控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表,35,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 原则：从最终控制方的角度，视同被合并 方在合并以前期间一直在合并范围之内， 对比较报表也应进行相关调整,36,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 长期股权投资子公司净资产中享有 份额 子公司权益母公司所有者权益中相 应部分,37,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并资产负债表包括被合并方相关
14、资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,38,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 合并资产负债表所有者权益： 实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益,39,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 留存收益的调整： 例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300 万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万 元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 （资本溢价） 180 贷：盈余公积、未分配利润 180 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,40,1.企业会计准则企业合并,二、同一
15、控制下企业合并的处理 合并利润表：被合并方在合并前实现的净利 润带入合并利润表 合并当期期初 合并日 合并利润表 净利润 10000 其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000,41,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生 借：净资产 贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复,42,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理 例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下： 实收资本 1000 资本公积 800 盈余公
