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1、第三节 企业所得税的会计处理,本节主要内容,所得税会计差异 资产负债表债务法 所得税会计处理 所得税会计科目的设置 资产负债表债务法的会计处理 应付税款法的会计处理 特殊情况下的会计处理,基于收入费用观的所得税会计差异 以利润表为重心 收益为收入-为取得收入发生的成本费用 在递延法和利润表债务法下，按差异能否在未来转回，分为永久性差异和时间性差异 永久性差异由会计准则与税法口径与标准不同造成，无法在未来转回；其计税基础（税法上）与账面价值（会计上）相同 时间性差异由于当期会计利润与应税所得不同造成，其计税基础与会计上账面价值不同,一、所得税会计差异,基于资产负债观的所得税会计差异 以资产负债表
2、为核心 收益=期末净资产-期初净资产 体现资产负债观的税务会计处理方法为资产负债表债务法 重点在于暂时性差异的处理,资产负债表债务法是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者时间的差额区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并以此确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,二、资产负债表债务法,资产负债表债务法的步骤,计算当期应缴纳的所得税金额； 确定资产、负债的账面价值和计税基础； 比较资产、负债的账面价值和计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；
3、根据暂时性差异情况，确定本期递延所得税资产和递延所得税负债期末余额，并根据期初余额计算确定递延所得税资产和递延所得税负债的发生额。,资产负债表债务法程序,账面 价值,计税 基础,递延 所得税 负债,可抵 扣暂时 性差异,应纳 税暂时 性差异,暂 时性 差异,当期 应交 所得税,递延 所得税 资产,所得 税费用,递延 所得税 发生额,（一）暂时性差异: 资产、负债项目账面价值与计税基础的差额,可抵扣暂时性差异,产生原因： 资产项目账面价值（会计准则核算的资产负债表中的期末余额）小于其计税基础（税法确定的资产负债项目的期末应有金额） 负债项目的账面价值大于其计税基础 结果：减少未来期间纳税所得额与
4、应纳税款 形成递延所得税资产,应纳税暂时性差异,产生原因: 资产项目账面价值（会计上）大于其计税基础（税法上） 负债项目的账面价值（会计上）小于其计税基础（税法上） 结果:增加未来期间纳税所得额与应纳税款 形成递延所得税负债,（二）暂时性差异的计算： 账面价值-计税基础,确认资产与负债的计税基础 1、资产的计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额 造成资产账面价值与计税
5、基础不一的原因主要有：,固定资产,会计上:,账面价值=成本-累计折旧-减值准备,税法上:,折旧方法、折旧年限不同 计提固定资产减值准备不予认可 除房屋建筑物外未使用的固定资产计提折旧不予认可 以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计提折旧扣除的固定资产。,例；2016年某企业取得固定资产原价750万，使用年限预计为10年，会计上采用直线法摊销，残值为0，税法上规定可以采用加速折旧方法，这里采用双倍余额递减法，2018年12月31日，估计该固定资产可收回余额为550万，计算由此产生的暂时性差异。 上例中如果会
6、计核算估计寿命为5年，由于税法规定最低折旧年限10年，计税按照10年计，均按照 直线法计提折旧，假定未发生减值，计算由此产生的暂时性差异。,无形资产 后续摊销、计提减值准备等方面造成差异,会计上:,研发支出研究阶段计入当期损益，开发阶段资本化处理计入无形资产成本；按初始成本摊销减值准备 后续计量对于寿命确定的无形资产需摊销,摊销方法和年限灵活,且需减值测试计提减值准备;寿命不确定的不摊销但应进行减值测试,税法上:,未形成资产计入当期损益，加计扣除；形成资产按成本加计摊销； 采用直线摊销法，期限不少于10年 不计减值准备,交易性金融资产 因会计准则与税法不一致而造成差异,会计上:,期末账面价值为
7、公允价值 公允价值变动净收益计入当期损益,税法上:,公允价值变动是未实现的,不予确认，计税基础仍为其历史成本 将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额,【例】 2012年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为 1 500万元。2012年12月31日，其市价为1 575万元 2012年12月31日账面价值应为公允价值1 575万元 计税基础维持原取得成本不变，为1 500万元 账面价值与计税基础之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额,长期股权投资,会计上:,期末账面价值低于可收回金额
8、时需计提减值准备; 投资收益确认时间与税法不同,如用成本法核算,以被投资方宣告分配的股利或利润为准,如用权益法核算则以被投资企业当年实现净损溢为依据,亏损时需确认投资损失,调减长期股权投资账面价值,税法上:,企业取得的股息或红利等权益性投资收益为应税收入,在被投资企业做出利润分配决定时确认收入实现 被投资企业分配的股票股利按账面价值确认投资收益,不确认投资损失,投资性房地产,会计上:,采用公允价值模式计量的与上述教育性资产相同,期末账面价值即为公允价值,公允价值变动计入当期利润表 采用成本模式计量的,账面价值为期末可收回金额,会计上需核算减值损失,税法上:,采用公允价值模式计量的,税法对持有期
9、间公允价值变动产生的损益不确认收入,计税基础仍为历史成本 采用成本模式计量的,预计的减值损失税法不予扣除,2、负债的计税基础： 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。与账面价值的关系式如下： 负债的计税基础=负债的账面价值-将来负债在兑付时允许扣税的金额 负债账面价值与计税基础之间的产生差异主要在以下几个方面：,预计负债,会计上:,会计上预计负债当期确认,税法上:,实际支出发生时才允许扣除,当期预计负债不予确认,产生可抵扣暂时性差异,【例】甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为
10、预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 分析：借：销售费用 500 贷：预计负债 500 该项预计负债账面价值为500万元 计税基础=账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500500=0 账面价值与计税基础的差异500万元将减少未来的应纳税所得额,预收账款,会计上:,将预收账款作为负债核算,税法上:,税法规定预收账款应计入收款当期应纳税所得,产生可抵扣暂时性差异,【例】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元 由于预收的款项计入当期应纳税所得额 会计上视为负债,预收账款的账面价值=100万
11、元 因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除 预收账款的计税基础=账面价值100可从未来经济利益中扣除的金额100 =0(税法上不作为负债),注意辨别暂时性差异和永久性差异:,如对于应付职工薪酬,在会计上企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债.税法上对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准，超过部分当期不允许扣除，以后也不允许扣除.也就是说,这种税法与会计的差异是由于标准与口径不同造成,未来也不能转回,为永久性差异.
12、 即账面价值=计税基础,又如企业未决诉讼、追加税款等涉及的罚款和滞纳金等 会计上尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映 税法上罚款和滞纳金不得税前扣除 计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，两者之间差异不能在未来转回,即计税基础=账面价值 无暂时性差异，为永久性差异,下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（ ） A企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100 万元的预计负债 B企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元,税法规定 关联方提供债务担保确认的预计负债不允许税前扣除 C企业当期支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000
13、万 元。按照税法规定可以于当期扣除的部分为800万元 D税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预 收账款500万元 【正确答案】 A,不考虑其他因素，下列各项目产生可抵扣暂时性差异的有（ ） A.因产品质量保证确认预计负债 B.对持有至到期投资计提减值准备 C.本期发生净亏损，按税法规定可于未来5年内税前补亏 D.本期购入的可供出售金融资产在期末公允价值下降 【正确答案】 ABCD,（三）递延所得税资产与递延所得税负债,1、递延所得税资产 递延所得税资产=可抵扣暂时性差异预计转会期间所得税率 当期递延所得税资产变动额=（年末可抵扣暂时性差异-年初可抵扣暂时性差异）所得税率 递延所得税资
14、产的确认以为来期间可能取得的纳税限额为限,2、递延所得税负债,在税率不变情况下： 递延所得税负债=应纳税暂时性差异预计转回时的所得税率 当期递延所得税负债变动额=（年末应纳税暂时性差异-年初应纳税暂时性差异）所得税率 非资产负债类项目产生的暂时性差异,如销售费用超过当年销售收入15%的部分结转以后年度扣除产生的相同处理,（四）应交所得税与所得税费用,利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税两部分组成，即： 所得税费用=当期所得税+递延所得税 当期所得税即当期应纳税额：是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额. 应交所得税=应纳税所得额*适用税率
15、应纳税所得额=会计利润+税法规定的调增额-税法规定的调减额,税法规定的调增额：,某些费用或支出会计上已从利润中扣除，但税法上不可扣除。 企业罚没、滞纳金、非广告性质的赞助支出、非公益性捐赠等。 会计上核算的某些费用，税法上规定按标准列支，超过部分不得扣除。 如与生产经营有关的业务招待费，按实际发生额60%且不超过当期营业收入千分之五 向非金融企业的利息支出，按金融企业同类利率计 职工福利费、工会经费、职工教育经费按工资薪金所得14%、2%、2.5%为限，超过部分不予扣除 广告费、业务宣传费15%、公益性捐赠支出扣除,某些收入会计上不予确认，但税法上属应税收入 不具商业实质的非货币性交易，会计上
16、按照账面价值计，不确认收益，但税法上视同销售已确认应税所得 长期股权投资分配的股票股利，投资方不做账务处理，但税法需缺人投资收益,税法规定的调减额：,免税收入，会计上已确认收入，但税法上免税 企业购买的国债利息收入 企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于被投资方税后利润，投资方不需要重复交税，税率差额仍需确认 长期股权投资投资成本小于被投资企业净资产公允价值的差额，会计上确认为营业外收入，税法上不纳税 企业发生的经营性亏损，税法规定可结转后期抵减后期应纳税所得（5年内）,递延所得税是递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额的综合结果 递延所得税（递延所得税负债的期末余额期初余额）（递延所得税资产的期末余额期初余额） 所得税费用=当期所得税+递延所得税 =当期所得税-递延所得税资产本期增加 额+递延所得税负债本期增加额,所得税会计是指研究如何对按照会计准则计算的税前会计利润（亏损）与按税法计算的应纳税所得额（或亏损）之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。,三、所得
