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1、企业会计准则所得税,财政部会计司 焦晓宁,企业会计准则所得税,一、所得税会计概述 二、资产负债表债务法 确认递延税款的必要性 资产和负债的计税基础 暂时性差异及与时间性差异的关系 递延所得税资产和负债的确认 三、所得税的确认和计量 四、列报和披露,企业会计准则所得税,一、所得税会计概述 所得税的开征与立法促进了所得税会计核算对象的产生 会计与税收的关系 遵从不同的原则、服务不同的目的 所得税会计的形成和发展,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 IAS12 FAS96、FAS109 我国所得税会计准则 出发点： 注重与会计要素的定义相协调 国际会计界及分析界的最新发展,企业会计准则所得税,
2、二、资产负债表债务法 主要特点： 比较资产、负债的账面价值与计税基础 确认递延所得税资产或负债 确定利润表中的所得税费用,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 （一）确认递延税款的必要性 某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同 递延税款的设置使得： 1.所得税费用与当期会计利润相配比 2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 递延税款的确认体现了： 权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比,企业会计准
3、则所得税,二、资产负债表债务法 确认递延税款的必要性： 例:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33% 会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 如果不确认递延税款,则: 2003 2004 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 所得税费用 (396) (264) 净利润 604 736,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 如果确认递延税款,则: 2003 2004
4、 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 66 (66) 净利润 670 670,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 以资产负债表为基础计算递延税款: 资产/负债的账面价值 资产/负债的计税基础 （） 暂时性差异 适用的税率: % 递延所得税资产/负债 ,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 （二）资产、负债的计税基础 资产的计税基础:指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 如果该
5、资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 （二）资产、负债的计税基础 1.交易性金融资产 初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益 税法不认可持有利得或损失 例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 （二）资产、负债的计税基础 2.长期股权
6、投资 构成企业改组的情况,视改组前后经营的连续性及权益 的连续性及非股权支付额的比例,区分免税改组与应税 改组 免税改组-以账面价值计量，账面价值为计税基础 应税改组-以公允价值计量，公允价值为计税基础 其他不构成改组的情况下,以公允价值计量,即长期股权 投资的计税基础为其公允价值,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 例：一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以1000 万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。 假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元，则： 会计
7、账面价值：1050万元 税法计税基础：1000万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 3.可供出售金融资产 取得时点上，实际成本与计税基础相同 后续计量： 会计按公允价值 税法维持原计税基础 4.投资性房地产 （1）成本模式，除折旧和摊销因素外，不存在其他差异 例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧，使用年限为10年，净残值为0。 计提了一年的折旧后 账面价值：400万元 计税基础：450万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 （2）按公允价值模式计量 会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益 税收：以取
8、得时的成本为基础，分期计列折旧或摊销 例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。 一年后： 会计账面价值为该时点的公允价值，假定为2100万元 税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额，1960万元，即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 5.固定资产 会计：实际成本累计折旧减值准备 税收：实际成本累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折
9、旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为1000505080820万元 其计税基础为100010090810万元，该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 6.无形资产 会计上一般：账面价值实际成本累计摊销减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备 税收：计税基础实际成本累计摊销 税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人为规定其摊销年限 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的
10、无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，其账面价值仍为160万元，其计税基础为144万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 7.商誉 会计：非同一控制下的企业合并中产生 商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资 产公允价值份额 税法：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值 例：企业支付了3000万元购入另一企业100的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元 税法规定，该项商誉的计税基础为0,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 8.应收股利 会计：被投资单位
11、宣告分派时确认 税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位 例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33，则该项应收股利的账面价值为100万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 9.应收账款 会计：遵循收入确认原则，按合同或协议价计量 税收：基本遵循会计的收入确认和计量原则 例：企业销售商品产生应收
12、账款100万元，税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为100万元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元，计税基础为100万元。,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税收的差异,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 1.预计负债 会计:按或有事项准
13、则判断,对估计将支付的金额确认预计负债 税收:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 1.预计负债 例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。 预计负债的账面价值：100万元 预计负债的计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 1.预计负债 例:假如企业因债务担保确认了预计负债100
14、0万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值：1000万元 计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 2.预收账款 会计：不符合收入确认条件，作为负债反映 税收：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映 例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额 账面价值：80万元 计税基础：账面价值80万元可从
15、未来经济利益中扣除的金额80万元0,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 2.预收账款 如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致，则上例中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额 则该负债的计税基础账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额080万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 3.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。 应付职工薪酬账面价值：200万元 计税基础账面价值200万元可从未来应税利益中扣除的金额0200万元,企业会计准则所得税,二、资产负债表债务法 4.预提费用 会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期借款的利息 税收：实际支付时允许税前扣除 例：某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时一并支付。 预提费用账面价值：20万元 计税基础
