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1、第七章 成本核算三,作业成本法,本章主要内容,一、作业成本法的产生和兴起 二、作业成本计算的基本原理 三、作业成本计算实例 四、作业成本法的特征和意义,传统成本计算方法中，“制造费用”（主要是间接费用）是按 车间或生产单位归集，月末选择某一单一标准分配给各个成本计算对象。在制造费用占总成本比重不多的情况下这种简单的分配方法对成本准确度的影响不大。但随着电脑、自动化等高新技术在生产领域中的应用，改变了产品成本结构，直接材料、直接人工在产品成本中的比重不断下降，而间接成本比重在不断上升，如何合理分配制造费用成为亟待解决的问题。,本章学习目的和要求,一、了解作业成本法的产生和兴起的历史背景及其过程。
2、 二、掌握作业成本计算的基本原理和具体计算程序。 三、掌握作业成本法的特征和意义。,7.1 作业成本的产生和兴起,一、作业成本的产生和兴起的历史背景 （一）从技术方面讲，20世纪70年代以来，世界科学技术日新月异，以美国和日本为代表的发达国家企业面对全球竞争的压力，越来越迅速地将新技术用于生产领域，使得生产趋于电脑化、自动化，形成新的制造环境。按传统方式生成的成本信息已完全不能反映企业的真实成本，如何合理地分配制造费用成为一个急待解决的问题。,7.1 作业成本的产生和兴起,（二）从生产方面来讲，在新的技术支撑下，企业实行“柔性制造系统”和计算机一体化制造系统。高度现代化的生产系统就是在计算机的
3、控制下将设备、机器人和原材料处理系统有机地结合在一起，同步协调工作。这种生产系统可以使企业快速地从某产品的生产转到另一种产品生产，适应产品多样化和小批量化。传统的成本计算方法是建立在单一产品、常规化和大批量生产之上的，已不适应这种生产方式。,7.1 作业成本的产生和兴起,（三）从市场方面来讲，由于新技术的飞速发展，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展，资本的国际流动加速，全球经济一体化的趋势越来越明显，企业间的竞争日益加剧。企业为了生存和发展，把眼光转向市场的开拓，转向客户。同时随着社会的富裕，人们的消费观念也发生了很大变化，消费者的行为更加具有选择性，对产品的个性化要求越来越强烈。这
4、种社会需求的变化也促使企业必须具有灵活的反应能力，针对消费者多样化的需求提供多样化、个性化的产品。,7.1 作业成本的产生和兴起,二、作业成本的形成和兴起 （一）作业成本（Activity Based Costing），简称ABC，起源于美国。20世纪30年代，科勒（Kohler,EricL.）就对田纳西谷水力发电活动进行了研究。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法按照工时比例分配间接费用的方法。1941年，科勒在会计评论发表文章，从理论和实践上讨论了作业成本计算。他提出了以下思想：,7.1
5、作业成本的产生和兴起,1、作业（Activity）是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。 2、作业账户（Activity account）是对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。,7.1 作业成本的产生和兴起,3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目
6、的明细账、二级账和总账。 4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。 在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。,7.1 作业成本的产生和兴起,（二）乔治斯托布斯（G.T.Staubus）是对作业成本计算法的形成作出重要贡献的学者，他坚持会计是一个信息系统的思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。他的收益的会计概念（1954）、作业成本计算和投入产出会计（1971）和服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计（1988）等著作中提出了一系列的作业成本思想：,7.1 作业成本的产生和
7、兴起,1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。 2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。,7.1 作业成本的产生和兴起,3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间
8、接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。,（三）20世纪80年代，西方会计学者开始对传统的成本会计进行全面反思。 1、1988年，罗宾库珀（Robin Cooper）在成本管理杂志上发表一论作业成本计算的兴起：什么是作业成本系统？，指出：产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。资源是指企业经活动中初始形态上的各种劳
9、动耗费。这一原理解释了产品、作业和资源三者之间的关系。后来他接着发表了二论ABC的兴起何时需要ABC系统，三论ABC的兴起需要多少成本动因并如何选择？，1989年再次发表四论ABC的兴起。这些文章明确地解释了作业成本，提出了作业成本计方法。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。,2、哈佛大学的卡普兰教授（Robert SKaplan）在 管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统
10、化的成本和管理理论并广泛宣传。19881989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，出版了推行以作业成本为基础的成本管理：从分析到行动。卡普兰被认为是ABC的集大成者，他的作业成本思想体现在以下方面：,7.1 作业成本的产生和兴起,（1）产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。,7.1 作业成本的产生和兴起,（2）认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基
11、础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在此基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-based Management，以下简称ABM）。,7.2 作业成本基本原理,一、作业成本的一些基本概念 （一）作业（Activity），是为达到特定的目标所进行的消耗资源的活动。它具有三个基本特征：1）作业是一种资源的投入和
12、另一种效果产出的过程；2）作业贯穿企业经营管理的全过程。产品从设计到最后销售出去是由多种作业的行使来完成的；3）作业是可量化的单元。,7.2 作业成本基本原理,（二）作业链（Activity chain），是指相互联系的一系列作业活动组成的链条。包括增值和无效作业. （三）价值链（Value chain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链，也就是说，价值链是由价值来表现的作业链或作业链的价值表现。,7.2 作业成本基本原理,（四）成本动因（Cost drivers），又译作成本驱动因素，是引发成本的原因或因素。成本动因具有以下特征：1）隐蔽性。成本动因不易识别，需
13、要通过对引发成本的作业进行具体分析；2）相关性。成本动因与成本的发生、资源的消耗、作业的消耗高度相关；3）可计量性。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。,7.2 作业成本基本原理,（五）成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心；2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量
14、呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心；3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心；4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。,成本动因相同,（六）资源，是指支持作业的成本或费用来源。 （七）成本习性，这里的成本习性与传统管理会计中的成本习性是有区别的。在作业成本中，变动成本分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本是指短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的；长期变动成本是指短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业
15、量呈正比例变动的成本。,7.2 作业成本基本原理,二、作业成本计算的基本原理 （一）基本原理：作业消耗资源，产品消耗作业(资源-作业-产品)。 （二）作业成本法的计算程序 1、确认使用资源的作业，归集作业成本。 2、选择成本动因。采用什么标准来确定成本动因呢？最常见的标准是：,7.2 作业成本基本原理,（1）因果关系。 （2）取得的收益。 （3）合理性因素。 3、计算单位作业成本。其计算公式： 单位作业成本=,分配率,4、将作业成本分配到产品或服务。 作业成本计算法的基本步骤可以图72所示：,7.3 作业成本计算举例,例7-1：某企业同时生产A、B、C三种产品。其中，A产品是老产品，已经有多年
16、的生产历史，比较稳定。每批大量生产10000件以备顾客订货的需要，年产A产品120000件；B产品是应顾客要求改进的产品，每批生产100件，年产B产品60000件；C产品是一种新的、复杂的产品，每批生产10件，年产C产品12000件。三种产品生产的成本资料如表7-3所示：,传统:分配率=244 400/190000=1.29 甲负担制造费用:40 000*1.29=51600 乙负担制造费用:244 400-51600=192800 甲总成本=2 200 000+300 000+51 600=2 551 600 乙总成本=2 500 000+750 000+192 800 =3 442 800 甲单位成本=2 551 600/20 000 乙单位成本= 3 442 800/50 000,表7-3 某企业产品生产成本表 单位：元,根据表7-3，按传统成本计算法，A、B、C 表7-4 某企业产品生产单位成本表 单位：元,根据作业成本计算法,依据不同的成本库，归集制造费用如表7-5所示
