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1、第三章,债务重组,湖北经济学院. 会计学院,2019/8/24,2,第三章 债务重组 第一节 债务重组概述 第二节 债务重组的核算 第三节 债务重组的披露,2019/8/24,3,第一节 债务重组概述 一、债务重组的概念 是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。 债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。 本教材仅指在持续经营条件下的债务重组。如：破产清算、企业改组等情况下与债权人之间的债务重组不是本准则规范，由其他准则规范。 以下不属于债务重组情况： （1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权； （2）债务人破
2、产清算时发生的债务重组； （3）债务人改组； （4）债务人借新债还旧债（金额相当）； （5）债务人以非现金资产抵偿债务，日后又回购、回租的。,2019/8/24,4,二、债务重组的方式 1、以资产清偿债务(以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务) 2、债务转为资本； 3、修改其他条件；（延长债务偿还期、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等） 4、混合组合方式,三、债务重组日 债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行日期
3、。 注：主要是履行完转让的相关手续,2019/8/24,5,举例： 、以非现金资产一次性清偿债务的 以非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日 2、以非现金资产分期分批清偿债务的 以最后一批非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日 如果以在建工程抵债，债务重组日为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日 3、债务转资本的 办妥增资批准手续并出具出资证明的当日,2019/8/24,6,第二节 债务重组的核算 一、计价原则 (一)计价基础 按公允价值计价 （二）账户的设置 “营业外收入债务重组利得” “营业外支出债务重组损失” （三）明确两个概念： 账面价值：指某科目的账面余额
4、减去相关备抵项目后的净额。 账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备） 即：账面价值=账面余额-相关备抵项目,2019/8/24,7,二、 债务重组的核算 （一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务,债务人： 将应付债务账面价值与实际支付现金之间的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： 将应收债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入“营业外支出债务重组损失”。,债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备, 冲减后仍有损失的部分, 计入“营业外支出-债务重组损失”；冲减后减值准备仍有余额的，应当转回并抵减当期资产减值损失
5、。（对债务重组的其他方式同样处理，后略）即： 1、收到的现金债权账面价值 不确认损益，全额冲减“坏账准备”，减值准备的余额转回。 2、收到的现金债权账面价值，差额计入“营业外支出债务重组损失”,2019/8/24,8,例1：甲企业欠乙企业货款10万元，由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了6万元货款，乙企业对该项应收账款计提了1万元的坏账准备。,债务人：甲企业的会计处理 应计入营业外收入的金额=10-6=4万 借：应付账款-乙企业 10 贷：银行存款 6 贷：营业外收入债务重组利得 4,债权人：乙企业的会计处理 乙企
6、业债务重组损失=（10-1）-6=3万 借：银行存款 6 坏账准备 1 营业外支出债务重组损失 3 贷：应收账款-甲企业 10,如果甲企业支付9.3万元 借：银行存款 9.3 坏账准备 1 贷：应收账款-甲企业 10 贷：资产减值损失 0.3,2019/8/24,9,（二）以非现金资产（存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、投资等）抵偿债务的 1、处理原则 （1）债权人： 接受的非现金资产的入账价值 =非现金资产的公允价值+债权人为接收资产支付的相关税费 重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，分别情况按是否已对债权计提减值准备，确认为债务重组损失，计入“营业外支出债务重组
7、损失”。 （2）债务人：非现金资产视同销售 应付债务金额-非现金资产公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 非现金资产的公允价值与其（账面价值+相关税费） 的差额作为资产转让损益 ，计入当期损益。（存货：营业利润亏损；无形资产：营业外损益；固定资产：营业外损益；投资：投资收益；投资性房地产：其他业务利润亏损）,2019/8/24,10,2、债务人以存货清偿债务 债务人： （1）存货作为销售处理，存货的公允价值和账面价值的差额计入“主营业务成本/主营业务收入”。 （2）应付债务账面价值与（存货公允价值的差额+相关税费含销项税额）的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受
8、的存货按（公允价值+相关税费）入账 （2）应收债权的账面价值-存货的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 （3）接受的存货视同购进，核算进项税款。 接受的存货是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。,2019/8/24,11,例2：甲企业欠乙企业货款70万元，由于甲企业发生财务困难，短期内不能偿还。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本45万元。甲、乙均为一般纳税人，增值税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。,2019/8/24,12,债务人：甲企业的会计处理
9、重组差额=70-55-（5517%）=5.65(万元)应计入“营业外收入债务重组利得”。 资产转让损益=55-45=10 借:应付账款-乙企业 70 贷:主营业务收入 55 应交税费-应交增值税(销项税额)(55 17%)9.35 营业外收入债务重组利得 5.65 借：主营业务成本 45 贷：库存商品 45 债权人：乙企业的会计处理 库存商品按公允价值55入账 重组差额=70-55-（5517%）=5.65(万元) 应计入“营业外支出债务重组损失”。 借:库存商品 55 应交税费-应交增值税(进项税额) 9.35 营业外支出债务重组损失 5.65 贷：应收账款-甲企业 70,2019/8/24
10、,13,3、债务人以固定资产清偿债务,债务人： （1）固定资产转入清理，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入 “营业外收入/支出处置固定资产净收益/损失”。 （2）应付债务账面价值与固定资产公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的固定资产按公允价值入账 （2）应收债权的账面价值-存货的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 接受的固定资产是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。 非生产经营用固定资产的增值税问题教材回避。,2019/8/24,14,债务人：甲企业的会计处理 债务重组差额=10-8=2（万元） 资产转让损益= 8-(
11、12-3-0.9+0.1)= - 0.2 借：固定资产清理 8.1 累计折旧 3 固定资产减值准备 0.9 贷：固定资产 12 借：固定资产清理 0.1 贷：银行存款 0.1 借：应付账款 10 借：营业外支出处置固定资产净损失0.2 贷：固定资产清理 8.2 贷：营业外收入债务重组利得 2,债权人：乙企业会计处理 固定资产入账价值=8万元 债务重组差额=10-8=2（万元） 借：固定资产 8 借：营业外支出 债务重组损失 2 贷：应收账款 10,例3：甲企业欠乙企业100000元，经协商，甲企业以一设备抵债，设备账面原值120000元，已提折旧30000元，已提固定资产减值准备9000元，在
12、清理过程发生清理费用1000元，该设备公允价值为80000元,2019/8/24,15,4、债务人以无形资产清偿债务 债务人： （1）无形资产出售，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“营业外收入/营业外支出”。 （2）应付债务账面价值与无形资产公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的无形资产按公允价值入账 （2）应收债权的账面价值-无形资产的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 接受的无形资产是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。,2019/8/24,16,例4：甲企业于2000年7月10日从乙企业购得一批产品，应付10.3
13、5万元。企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为10万元，评估价9.35万元。应交营业税0. 5万元。甲企业未对转让的专利技术计提减值准备,乙企业未对债权计提坏账准备。,甲企业债务人： 借：应付账款 10.35 借：营业外支出出售无形资产损失 1.15 贷：营业外收入-债务重组利得 1 贷：无形资产 10 贷：应交税金-应交营业税 0.5 乙企业债权人: 借:无形资产 9.35 贷：营业外支出-债务重组损失 1 贷: 应收账款 10.35,2019/8/24,17,5、债务人以投资清偿债务 债务人： （1）投资出售，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“
14、投资收益”。 （2）应付债务账面价值与投资的公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的投资按公允价值入账。 （2）应收债权的账面价值-投资的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 接受的投资是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。 注意：多项股权的情况下： 债权人按各项股的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。,2019/8/24,18,例5：甲企业欠乙企业货款10.35万元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的武商集团的长期股权投资支付货款，甲企
15、业持有的武商集团的股票的账面余额为10万元，已提减值准备为1万元，公允价值9.35万元，转让该股权时发生费用500元。乙企业对该项应收账款已计提0.2万元的坏账准备,对收到的股票作为长期股权投资核算。,2019/8/24,19,债务人：甲企业债务重组日的会计处理 债务重组差额=103500-93500=10000元 资产转让损益=93500-（100000-10000+500）=3000 借：应付账款-乙企业 103500 长期股权投资减值准备 10000 贷：长期股权投资 100000 银行存款 500 投资收益 3000 营业外收入债务重组利得 10000 债权人：乙企业债务重组日的会计处理 长期股权投资入帐=93500 债务重组差额=103500-2000-93500=8000元 借：长期股权投资 93500 坏账准备 2000 营业外支出债务重组损失 8000 贷：应收账款-甲企业 103500,2019/8/24,20,（三）债务转为资本 1、一项股权的情况下： 债务人为股份有限公司 债务人将债权人因放弃债权
