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1、第三节 作业成本制度,主要内容,一、作业成本制度概述,1、作业成本制度 作业成本制度是指以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，作业成本计算与作业基础管理相结合的全面成本管理制度。,2、作业成本计算 作业成本计算(Activity-Based Costing,简称ABC)是把成本通过作业最终分配至成本对象(即产品、服务和顾客)的数学，是一个以作业为基础的科学信息系统。它首要的目的是盈利能力分析。,3、作业管理 作业基础管理(Activity-Based Management,简称ABM)即是以作业为基础的管理，是应用作业成本计算所提供的明细、 动态信息进行作业流程优化和对流程当事人进
2、行考 评的一项成本管理活动。,4,作业成本制度模式图,按资源动因计入作业,按作业动因计入成本计算对象,作业分析,作业考评,二、作业成本制度的基本概念,（一）作业,作业是基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围的工作，是构成产品、服务程序的组成部分。简言之，作业就是指企业为提供产品或流程中的各工序和环节。,作业应具备的特征如下： 1.作业是以人为主体。 2.作业消耗一定的资源。 3.区分不同作业的标志是作业目的。 4.对于一个生产程序不尽合理的作业，应区分为增值作业和非增值作业。 5.作业可以按不同的标志进行不同的分类。本书分为两类：专属作业和共同消耗作业。,（二）资源,资源：是指
3、生产资料或生活资料的天然来源。作业成本制度把资源作为成本计算对象，要在价值形成的最初性态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。资源按其包括内容又可分为人力资源、物力资源、财力资源等。,（三）作业链与供应链,作业链：是相互联系的一系列作业组成的链条，也就是流程，是在组织内部由组织成员完成的相互联系的作业。如果是在组织外部由其他成员完成的相互联系的作业，则称 为供应链。,（四）价值链,企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业。这样依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。价值链就是这一系列有序的价值集合体。,（五）资源动因,资源动因是引发资源变
4、动的驱动因素，是作业消耗资源的原因和度量，即资源发生变动的原因及度量。它反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源分配到作业中心的 标准。,（六）作业动因,作业动因是引发作业变动的驱动因素，是作业被最终产品或劳务消耗的原因和度量，即作业发生变动的原因及变量。,资源动因和作业动因统称为成本动因，是引起成本发生和变化的原因和度量，即引起成本发生和变化的驱动因素及度量。,（七）作业中心,作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。它既是成本的汇集中心，也是责任考评中心。,三、作业成本计算,二阶段作业成本计算 的基本程序,（一）二阶段作业成本计算的基本程序,二阶段作业成本计算的基本程序就是
5、要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各种作业汇集的价值分配给最终产品或劳务。具体程序如下：,1.以资源动因为基础，将资源耗费价值分配到作业成本库。 2.以作业动因为基础，将作业成本库的成本分配到最终产品。,11,二阶段作业成本计算的程序,资源耗费价值1,资源耗费价值2,资源耗费价值3,资源耗费价值4,作业成本库A,作业成本库B,作业成本库C,产品甲,产品乙,产品丙,第一步,第二步,作业动因,资源动因,（二）多阶段作业成本计算的基本程序,多阶段作业成本计算，除了注重作业与它们的最终成本对象之间的关系外，同时也注重作业与作业之间的联系。多阶段作业成本计算是针对一项作业是由另外多个作业所消耗，
6、而另外这些作业反过来又由最终产品或劳务所消耗的情况。,利用多阶段作业成本计算和成本动因，可以对消耗资源的差异进行更详细的分解，以更好地反映产品或劳务成本的增值以及经营的复杂性。,13,（二）多阶段作业成本计算的基本程序,资 源,中间作业,最终作业,各种对象,二阶段ABC,三阶段ABC,第一阶段,第二阶段,第三阶段,第一阶段,第二阶段,四、作业基础管理,作业基础管理的基本管理思想是：以顾客为导向，以作业链价值链为中心，对企业的作业流程进行优化，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门各环节的关系，要求企业产品开发设计、物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的作业流程，
7、消除作业链或供应链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链的优化，实现作业管理的目标。,作业基础管理的内容包括：作业流程优化和业绩考评两部分。作业流程优化具体包括绘制流程和优化流程 两项内容。,（一）绘制流程,为了优化或改进流程，首要任务就是绘制流程。按照美国著名咨询大师哈林顿博士的总结，绘制流程图有4种基本方法：框图、标准流程图、职能流程图和地理流程图。,职能流程图主要是用来说明一个纵向型职能部门如何影响在组织内横向运动的流程，说明流程与组织单位、诸位当事人之间的配合关系。,【例7-5】A公司销售部拟从公司内部招聘一名 销售副经理，要求绘制职能流程图。有关人员绘制
8、的职能 流程如表7-9所示。,解：,为特定的企业或企业某些方面绘制流程并不是一件容易的事情。有两个问题必须解决：一是绘制流程的切入点。有两个切入点（从部门切入；从流程项目切入）。二是绘制多少流程。,具体流程图如书中P224。,优化流程的方法很多，企业可根据自身的特点，采用不同的优化流程方法，这里只介绍以下几种：,（二）优化流程,1.剔除官僚主义。官僚主义是一种状态。它的直接后果就是使流程失去效率和效果，使当事人对环境变化反应迟钝，有时甚至酿成灾难。,2.增值评估。增值评估是流程优化的最重要的方法，包括两个基本步骤：（1）确认流程上每一项作业是增值作业还是非增值作业；（2）根据确认结果，将非增值
9、作业剔除或在规模上压缩到最低限度；将增值作业保留着，如有可能，在规模上还可予以扩大。,【例7-6】A公司采购部经理在填写一份采购订单 申请表后，获得总会计师批准的全部流程如下表所示：,官僚主义与成本（采购订单的审批）,增值评估分析,3.缩短生产周期时间。企业从产品设计直到 产品最终交给顾客，整个过程就是企业的生产周期时间。整个生产周期时间可以分为增加价值的时间和不增加价值的时间。缩短生产周期时间从两方面入手：一是尽量减少甚至消除不增加价值的时间；二是消除增加价值的时间中的无效时间。,4.全面改进。全面改进是指从产品设计开始，到组织产品生产，直至生产出顾客满意的产品为止的全过程的改进。主要从三个
10、方面：产品设计、适时生产系统和全面质量管理。,5.成本动因分析。成本动因分析是指引起某种作业所耗费资源数额因素的资源动因分析和引起某种产品所耗费作业数量因素的作业动因分析。,五、作业成本制度简例,（一）完全成本法下的作业成本制度,完全成本法下的作业成本制度是指在“产品成本=直接材料+直接人工+制造费用”的情况下，只为计算产品成本而设计的作业成本制度。,高新技术的应用，使得产品成本中的直接人工锐减，间接费用的比重大大上升，能否把间接费用合理、准确地分配给各种产品成本，直接关系到各种产品成本的计算是否比较准确。传统的间接费用分配方法通常是按照与产量有关的直接人工或直接工时为标准，将间接费用分配到各
11、 种产品的成本中去。,作业成本计算则很好地解决了上述问题。 它把全部成本分为固定成本和变动成本。与成本性态分析不同的是，它不仅以产量作为区分固定成本和变动成本的标准，还用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，将成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。短期变动成本仍以产量为基础来归属这些成本。长期变动成本往往随作业（如生产批次、产品项目）变动而变动，故以非产量基础（如检验小时、订购次数等）作为成本动因来归属成本。作业成本计算法下非产量标准变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可 以明确地归属于各产品。,【例7-7】某企业同时生产X、Y、Z三种产品， 原材料在生产
12、开始时一次投入，制造费用以直接人工成 本为标准在三种产品之间进行分配，月末，采用约旦产量 比例法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。假设X、Z产品无月初在产品，Y产品月初在产品为直接材料10000元、直接人工9850元、制造费用8820元。产量纪录与资源耗费如下两表所示。,产量纪录,资源耗费计算表,计算在两种成本计算法下，三种产品的单位成本和总成本。,解：,（1）在传统成本计算法下：,Y产品成本计算单,某企业产品生产成本表,（2）在作业成本计算法下：,由于直接人工所占比重比较小，且与间接人工一样，都是“作业专属耗费”，故把直接人工和间接人工合为一个资源项目工资及福利费。,此时，Y产品期初
13、在产品成本，作业专属耗费、非作业专属耗费资源动因参数和作业动因参数如以下三表所示。,Y产品期初在产品成本,作业专属耗费,作业动因参数,其具体计算过程： （1）将各资源户归集的价值按资源动因分配计入各作业户。 直接材料为“终结耗费”，可直接计入各产品成本，不需计入各作业户。,非作业专属耗费资源动因参数,其他资源耗费分配。 非作业专属耗费按资源动因计算分配率如下：,其他资源耗费分配表,（2）将各作业户归集费用按作业动因计入各产品成本户 各作业户费用按成本动因计算分配率如下：,（2）将各作业成本项目在完工产品与月末在产品 之间进行分配。X、Z产品本期全部完工，无须在完工产品与在产品之间进行分配。,（
14、2500件在产品，1200件滞留在装配，有800件滞留在包装，500件滞留在质量控制，完工率60%）,车间管理属于价值管理，职能是对可控范围内的费用开支负责。,完工产品成本计算单,（二）对两种成本计算法的分析与评价,传统成本计算法和作业成本计算法虽然都是在完全成本法 下计算产品的成本，但是计算的结果并不相同，甚至有很大差异。,假设企业采用成本加成定价法，按照成本加成20%，可得：,（三）全部流程下的作业成本制度,完全成本法下的作业成本制度仍然没有离开以“产品”为核心和起点，只是将制造费用单一分配标准改为多元分配标准而已，其计算、分配原理还是一样，没有达到更深的层次，从而使其效果在广度和深度上都
15、受到很大限制。 只有全部流程下的作业成本制度才能克服完全成本法下作业成本制度的上述不足，真正做到以“作业”为核心和起点，不仅进行作业成本计算，更重要的是进行作业基础管理。作业基础管理也不仅仅是对计入产品成本的管理，还是对全部流程中全部成本费用的管理，重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。,【例7-8】某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个 生产中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月 可提供2000机时。假设该厂每月有关资料如下表所示：,生产作业规划,资源耗费计算表,非作业专属资源动因及作业专属资源耗费表,作业动因参数表,作业动因标准分配率及标准处理周期时间,1.流
16、程设计：P239,2.作业成本计算,根据资料，本例属于二阶段作业成本计算。计算步骤如下所示：,（1）将各资源户归集的价值按资源动因分配计入各作业户。 材料资源的分配。由于直接材料是终结耗费，因而按各产品实际耗费价值计入各产品成本户。 工资费的分配。工资费是专属资源耗费，计算的依据是每人每月工作20.9天，每天必须工作时间7.5小时，每人每月平均工作时间为156.75小时，每项作业的标准工资率及工资费如下表所示：,折旧费的分配。折旧费也是专属资源耗费，是根据个 作业中心使用的固定资产直接计算出来的，直接计入各作业户。 办公费的分配。办公费是专属资源耗费，是各作业中心的实际发生额，直接计入各作业户。 动力费按各作业耗电度数分配。,（2）将各作业汇集费用按成本动因分配计入各成本对象。,（3）期末，将成本合计在完工产品和在产品之间进行分配。 有关001批产品作业成本项目分配率：,（期末1000件在产品，有200件在缝纫作业，有800件在平整作业。）,生产协调作业属于价值管理，不直接对产品进行加工，
