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1、成本计算在会计核算方法体系中，成本计算无疑是非常重要的一个环节。通过会计等式“收入-费用=利润”，结合前一章的内容，我们应该看出，几乎所有费用的确定，都离不开成本计算。综观企业的供、产、销经营过程，可以发现，材料采购过程需要计算材料采购成本，产品生产过程需要计算产品生产成本，产品销售过程需要计算产品销售成本。成本计算的正确与否，直接关系到企业经营成果即利润的确定是否正确的问题。本章将以制造业企业的经济活动为例，阐述材料采购成本、产品制造成本和产品销售成本（即主营业务成本）的基本计算原理和一般程序。第一节 成本计算概述一、成本的概念与作用（一）成本的概念成本是会计理论中一个非常重要的概念，其内涵
2、相当宽泛，出于不同的目的、从不同的角度可以概括出不同的成本概念。美国财务会计准则委员会在第1号概念结构中将其表达为“成本是经济活动中发生的牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的”。实际上，企业在任何环节获得任何资产所付出的代价都构成成本概念，例如，企业购入一台设备发生的买价、运杂费、调试安装费等，就构成该设备的取得成本等等。所以我们这里将成本做如下的定义：成本是会计主体为了某个特定的目的（对象）而发生的耗费。按照马克思的观点，成本等于产品价值中的C+V，是产品耗费的补偿价值。可见成本属于价值的范畴，是新增（或已耗）资产价值的重要组成部分。一般而言，资产的价值包括已耗生产资料（劳动手段和劳
3、动资料）的转移价值、支付给劳动者的劳动报酬、劳动者为社会做出的贡献额三部分，前两部分是物化劳动和活劳动消耗的货币表现，是构成成本的基础。构成成本的物化劳动和活劳动的消耗，按受益对象不同，又可以具体分为三个部分：一是用于工程建造，形成固定资产；二是用于存货的制造，形成各种存货；三是用于包括上述两者在内的日常经营活动，形成期间费用。第三种支出与前两种支出的区别是：前两种支出有明确的受益对象，可以直接或间接计入受益对象，第三种支出则没有明确的受益对象，不能或不易计入相关受益对象。第一种支出一般形成长期资产的成本，第二种支出一般形成存货的成本，第三种支出即期间费用，由于没有明确的受益对象，按权责发生制
4、原则，全部计入相应的会计期间，直接作为当期损益。相关存货的成本，在存货消耗或销售后，或作为相关费用，或作为主营业务成本，由当期收益抵减。当上述前两种支出按一定的计算对象归集，计入相应资产的价值，就成为新增资产的成本。为了更好地理解成本概念，我们在这里从狭义的角度简要地说明一下成本、费用和支出的关系。一般来说，支出是指企业由于耗用或偿付等原因而流出企业的资源，支出的发生必然导致企业可用资源总量的减少，可以看出，支出有偿付性支出和耗用性支出。偿付性支出与费用核算没有直接关系，而耗用性支出或迟或早都将转化为费用，这部分支出我们一般将其分为资本性支出和收益性支出，对于某一个确定的会计期间而言，费用既包
5、括本期间发生的收益性支出，也包括在本会计期间受益的资本性支出；关于费用和成本，我们在上一章生产过程核算的开篇已作过探讨，虽然成本和费用都是支付或耗费的资产，但成本不等于费用，当期的成本不一定是当期的费用，如产品的生产成本在产品处于库存期间就不能确认为费用，只有在销售这些产品的期间才能作为产品销售成本确认为费用，这一点通过公式“期初产成品成本+本期完工产成品成本-期末产成品成本=本期销售产成品成本（本期费用）”就可以得到进一步的理解。也就是说，产品在库存期间是企业的资产，只有在销售时才能转化为当期的费用。同样道理，费用并不一定都能形成成本，只有那些能够确定受益对象的费用，才能作为该对象的成本，而
6、不能或不易确定受益对象的费用，我们一般将其作为期间费用，直接计入当期损益。支出、成本、费用之间的关系可通过（图51）得到直观的反映。全 部 支 出偿债性支出资本性支出收 益 性 支 出某 一 期 间 的 费 用应由产品（受益对象）负担的费用期间费用完工产品成本未完工产品成本 图51 支出费用成本关系图（二）成本的作用成本是以价值形式衡量企业工作质量、说明企业管理当局经营责任完成情况的综合性指标之一。对会计信息的使用者而言，成本具有多方面的作用： 1成本是计量经营耗费和确定补偿尺度的重要工具我们已经知道，成本的实质是企业进行日常经营活动所发生的耗费，而企业经营的主要目标，就是以自己的收入补偿耗费
7、后获得尽可能多的利润，并尽量不发生亏损。企业盈利的大小，是企业经营状况好坏的主要标志，也是企业能否正常持续经营的必要条件。为保证企业能够持续经营，在成本计算对象上发生的耗费，必须要用通过销售过程收回的货币资金进行补偿，而成本计算对象上的耗费量是确定补偿量的依据。所以，成本是反映企业经营耗费的主要指标之一，是计量经营耗费并确定补偿劳动耗费尺度的重要工具。2成本是决定商品价格的基础和产品竞争能力的条件商品价格是影响商品销售和企业盈利的重要因素之一。企业在销售其产品之前，首先需要确定产品的销售价格，而这个价格的确定主要是在产品成本的基础上结合诸如税金、利润等因素计算出来的，很大程度上说，产品价格的高
8、低取决于成本的高低。在商品质量一定的条件下，商品价格的高低，关系到商品是否能顺利销售出去，而商品是否能顺利销售出去，关系到企业是否能收回所垫付的资金以持续经营的问题。如果商品成本高于同类商品的社会平均成本，为了获取适当的利润，制定的商品价格相应也会高于同类商品的社会平均价格，这可能使商品销售失去竞争力，反之，如果商品成本低于同类商品的社会平均成本，制定的商品价格就可以低于同类商品的社会平均价格，从而使商品销售具有竞争力，也可以获取相应的利润。因此，商品成本是决定商品价格的基础，也是影响产品竞争能力的基本条件。3成本是企业进行决策，核算经济效益的重要因素企业管理者在履行受托责任，完成管理任务时，
9、必须对经营活动中涉及的重大问题进行决策。要做出正确的决策，必须从各方面进行考虑，分析相关经营活动涉及的各种因素对经营活动的影响。在对各种方案进行决策时，经济效益是选择某种方案必须予以考虑的主要因素之一。而企业的经济效益的核心是产品的成本问题。如上所述，在市场销售有保证的前提下，产品成本的高低决定着企业经济效益的好坏。因此，在对各种备选方案进行选择、决策时，必须把成本作为一个重要的因素进行考虑，从成本的角度对备选方案进行评价选择。只有这样，才能使所选择的方案在经济上可行，才能最终提高企业的经济效益。4成本是衡量企业管理水平和各方面工作的综合指标成本是反映企业管理水平的综合性指标。企业的经营管理工
10、作涉及到很多环节，如产品设计的好坏，生产工艺的合理程度，原材料、燃料、动力等资产的消耗水平，机器设备、厂房建筑物的利用情况，劳动生产率的高低，人、财、物组织的是否合理，供、产、销是否衔接等等，最终都会反映到产品成本上来。因此，通过对成本形成情况、构成内容和管理水平的分析，就可以发现企业管理方面存在的问题和薄弱环节，为提高生产技术水平和管理水平指明方向，进而推动企业整体管理水平的不断提高。二、成本计算的意义（一）成本计算的概念所谓成本计算是指企业在生产经营过程中，按照成本计算对象归集和分配发生的各项费用支出，以确定各该对象的总成本和单位成本的过程。这里所说的对象可以是我们熟知的制成品，也可以是一
11、种服务，还可以是一种作业。以最为典型的制造业企业为例，供应过程需要计算材料的采购成本，生产过程需要计算产品的生产成本，销售过程需要计算产品的销售成本。由于制造业企业整个经营过程的中心环节是生产过程，材料完成了采购过程之后要进入生产过程，可以说材料采购成本的计算是为产品生产成本的计算所做的必要准备，而产品销售成本则是在产品生产成本的基础上结合销售环节所发生的各项费用支出确定的，同样可以说产品销售成本的计算是产品生产成本计算的必要补充。所以，生产过程中的产品生产成本的计算就成为成本计算的中心内容。（二）成本计算的意义1进行成本计算，可以考核企业成本计划的执行和完成情况。通过成本计算，可以取得企业的
12、实际成本资料，并据以确定实际成本同计划成本的差异，考核成本计划的执行和完成情况，分析成本升降的原因，可以进一步挖掘降低成本的潜力，提高企业的经济效益。2进行成本计算，可以反映和监督企业的费用支出水平。通过成本计算，确定本期费用支出水平，并将其与其他会计期间的费用支出水平进行对比，揭露企业经营管理中存在的问题，奖优罚劣，以便及时采取有效措施，改善经营管理，最大限度地降低费用支出。3进行成本计算，可以为企业进行成本预测提供必要的参考数据。通过成本计算，获得实际成本资料，作为预测后续会计期间成本升降趋势的参考数据。总而言之，正确地进行成本计算，对不断地改进企业的成本管理工作，争取以更少的资源耗费，取
13、得更大的经济效益，为社会增加更多的财富，具有重要的意义。三、成本计算的基本原理成本计算原理就是对不同时期、不同性质和不同计算对象的成本进行计算所应遵循的共同规律。在不同的企业，或同一企业的不同经营阶段，会产生不同的经济活动，发生不同的费用支出，形成不同对象的成本，而不同的成本计算对象在成本计算的方法上又必然存在着一定的差异。如材料采购成本的计算与产品生产成本的计算方法就有很多的不同之处。企业在不同的时期由于经营活动的变动，成本计算的内容也不尽相同。不同时期、不同计算对象的成本在内容、构成和计算方法等方面虽说不尽相同，但它们都是企业在经营过程中发生的资源消耗，都应按权责发生制、配比原则和划分收益
14、性支出与资本性支出原则等的要求，将发生的各项支出按照一定的方法归集、分配到受益对象上去，它们的计算原理是相同的。成本计算的基本原理可以概括为以下几点：（一）直接受益直接分配原理。经营活动的目的与达到该目的所要发生的费用有着直接的联系，经营过程中支付的各种费用，都是为相应的经营目的而发生的。在某种经营活动中支付费用，目的是为了在这种经营活动中获取合理的经营成果。也就是说，某种经营活动的经营成果是该种经营活动中所支付费用的受益对象。如为某种产品生产而耗用的原材料费用的受益对象就是该种产品。当可以直接确定某种费用是为某项经营活动发生时，我们称这种费用为该成本计算对象的直接费用。应将直接费用直接计入各
15、该受益对象的成本中，作为相应的受益计算对象的成本，由相应的受益计算对象承担。（二）共同受益间接分配原理。在企业的日常经营活动中，各种经营活动往往是交叉进行的，因此，有的费用是为了若干受益计算对象而共同发生的，应由相应的若干个受益计算对象来共同承担，会计上把这种由若干受益计算对象共同承担的费用称为共同性费用。共同性费用与受益计算对象的受益关系虽不如直接费用那样明显，但也可采用一定的方法来确定共同性费用与受益计算对象之间的关系，可以采用客观性较强的标准将共同性费用在各受益计算对象之间合理分配。它首先应确定可供分配的共同性费用总额和分配标准，然后按一定的方法将可供分配的共同性费用在受益对象之间合理分配。（三）重要性原理。在企业经营活动中发生的共同性费用中，有时有些共同性费用一方面由于与受益对象的受益关系并不十分明显，另一方面费用的金额也不大，将这种共同性费用按受益原理计入受益对象的成本，一是不易确定客观的分配方法，二是这种费用计入还是不计入受益对象的成本，对受益对象的成本升降水平影响不大。因此，在会计中，只把那些与受益对象的受益关系较为明显并易确定，费用金额较大，计入还是不计入受益对象的成本，对受益对象的成本升降水平影响较大的重要的共同性费用，才按受益关系计入受益对象的成本；把那些与受益对象的受益关系不十分明显，费用金额不大，不易确定客观的分配方法，费用计入还是
