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1、企业改制账务处理探讨企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。建账的总体工作顺序 建账工作千头万绪，工作中必须有一个明确的思路。在结束旧账建立新账的过程中， 一 般可按两个步骤实施： 第一步对旧账进行调整。调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实
2、质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。 第二步是结束旧账，建立新账。这个步骤包括剥离调整和会计政策调整(整体改制的企业不存在剥离调整)。这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日
3、的资产清单。会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。评估调账的有关问题 在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。如何
4、对评估增值和减值进行账务处理，是建账过程中需要解决的一个重要问题。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部关于股份有限公司有关会计问题解答(财会字199816号)、关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答(财会字199866号)、财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知(财会函字19992号)。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。 企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产
5、周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，流动资产的评估增减值不需要调整。但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。 固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。在调账日企业调账后，
6、固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。 继续经营问题本文将从评估基准日到公司设立日这段经营期称为改制的继续经营期，为论述方便，假设继续经营期间企业赢利。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。 继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。如前所述，在旧账中进行
7、固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在
8、建立新账时补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。会计政策变更问题 由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及到会计制度的变更。进行股份制改造上市的国有企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账后，新账必须按企业会计制度核算。行业会计制度与企业会计制度在资产计价方面的一个很大的差别是企业会计制度要求对资产减值必须进行记录和报告。 目前企业会计制度规定计提的资产减值准备有八项国有企业改制评估中，长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等如果出现减值，评估机构一般会作评估减值处理。而流动资产由于流转速度快从而在建账日
9、与评估基准日不同，评估增减值一般无须调账(特殊情况除外)，但由于改制前后会计制度的不同，尤其在稳健性方面有差别，对流动资产的资产减值估计存在差异。而企业会计制度要求企业根据实际情况对坏账损失作出合理的估计，股份制改制企业一般采用账龄分析法计提坏账准备。因此改制企业根据实际情况所作出的对坏账的估计，往往比按照行业会计制度规定的坏账准备要高得多。这里就出现了一个矛盾：企业在结束旧账时由于其流动资产没有计提资产减值准备或资产减值准备计提金额很低，在建立新账后按企业会计制度进行调整，由于企业会计制度较行业会计制度更稳健，新账中反映的净资产必然低于旧账中的净资产金额。如果这两种净资产的差不予考虑，会导致
10、以实物出资的股东出资不到位。为解决这一问题，应该在新账中按企业会计制度对资产减值准备进行处理后，将净资产因会计制度不同引起的差额由以净资产出资的股东补足。由于涉及到新设公司的验资工作，补足方式不能采用应收款项的方式。固定资产的入账价值确定问题 对新账中固定资产如何入账，实务界存在两种观点：一种主张按评估确认的重置价值入账即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记固定资产，贷记累计折旧和净资产；一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。从关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会计问题解答看，实际上是要求按重置价值入账。而新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账
11、价值，即以评估净值入账。从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，按净值入账虽然不影响资产总额，但会使固定资产的新旧信息丢失。而按重置价值入账则不存在上述弊端。由于固定资产准则颁布晚于财政部其他相关文件，具体的会计处理应以固定资产准则为依据。改制发生的资产评估增值的税务与会计处理 财政部、国家税务总局对企业改组改制中资产评估增值的相关税务处理文件有：财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）、关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字199850号），国家税务总局关于企业改组改
12、制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）、关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复（国税函1999574号）。其中国税函1999574号批复中指出，根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。根据这些文件的规定要求，企业改组中涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得税 ; 接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本 ; 企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。2003年4月24日国家税务
13、总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知（国税发200345号）中有关企业改组的规定提出，符合国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。 企业进行改建，无论是整体改建、分立改建还是合并改建，都必须对改建企业原有的资产，包括流动资产、固定资产、无形资产、其它资产等，进行全面清查，在全面清查的基础上，由国有资产管理部门授予有资产评估资格的机构进行评估，并报有关主管部门立项确认。结合企业会计制度的实施和改建调账
14、遇到的一些实际问题，谈谈因制改建发生的资产评估增值的税务、会计处理。一、资产评估增值的确认资产评估增值的确认，是进行税务、会计处理的前提。理论上讲，确定资产评估增值，包括确认增值额和增值额的入账时间。企业进行改建，资产评估的增值或减值，应以资产评估机构的评估报告被主管部门审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为入账时间。实务中，资产评估是评估单位对改制企业的资产进行全面估价的过程，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致。从基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产还会发生变动，因此，入账时间实际上应为企业的调账日，增值额须以批准增值额为依据，视评估期间资产变动情况进行调整，调整的
15、原则是：1、评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关；2、评估期间资产数量减少，资产减少的价值，已不包括在调账日资产的账面价值中，对减少原价值应确认的增减值，不再调整；3、只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报批准增减值的基础上进行调整。现举例说明调账日评估增值额的最后确认。例1某企业进行股份制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。该企业采用先进先出法核算发出材料成本。调账日有关资产增值额为：1、房产类评估增值率=（52002500）（500025000）100%=8%调账日入账的增值额=（5000250080）8%=193.6（万元）2、原材料评估增值率=（483420）420=15%调账日原材料账面余额=4202104201000600=378（万元）调账日入账的增值额=（378210）15%=25.2（万元）由于企业会计制度的实施，如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资
