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1、企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报合并财务报 表表（20142014年修订）年修订） 瑞华会计师事务所技术与标准部瑞华会计师事务所技术与标准部 20142014年年8 8月月 主要内容主要内容 准则修订的主要内容 准则的重点内容 披露要求 2 企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表 （20142014年修订）年修订）要点讲解要点讲解 准则修订的主要内容 3 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 “控制”的定义和要素 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定 4 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 “控制”的定义
2、和要素 旧准则旧准则 新准则新准则 控制，是指一个企业控制，是指一个企业 能够决定另一个企业能够决定另一个企业 的财务和经营政策，的财务和经营政策， 并能据以从另一个企并能据以从另一个企 业的经营活动中获取业的经营活动中获取 利益的权力。利益的权力。 控制，是指投资方控制，是指投资方 拥有对被投资方的拥有对被投资方的 权力，通过参与被权力，通过参与被 投资方的相关活动投资方的相关活动 而享有可变回报，而享有可变回报， 并且有能力运用对并且有能力运用对 被投资方的权力影被投资方的权力影 响其回报金额。响其回报金额。 控制三要素：控制三要素： 1、拥有对被投资方的权力；、拥有对被投资方的权力； 2
3、、通过参与被投资方的相关、通过参与被投资方的相关 活动而享有可变回报；活动而享有可变回报； 3、有能力运用对被投资方的、有能力运用对被投资方的 权力影响其回报金额。权力影响其回报金额。 5 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 “控制”的定义和要素（续） 可能导致与旧准则处理方法发生变化的主要方面： “事实”控制持有被投资方50%以下投票权的投资方通 过合同安排和潜在投票权以外的其他方法控制被投资方。 潜在表决权 结构化主体 代理关系 当被投资方的一部分应被认定为一个单独主体的情况 6 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定 旧准则旧准则 新准则新准则 第
4、四条：母公司应当编制合并财务报表。第四条：母公司应当编制合并财务报表。 第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为 其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照 本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值 变动
5、计入当期损益。变动计入当期损益。 第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体） 纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供 相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司 不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动 计入当期损益。计入当期损益。
6、第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的 全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。 7 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定（续） 8 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定 涉及内容涉及内容 新准则新准则 原规定出处原规定出处 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股 权在合并财务报表中的处理。 第四十七条 企业会计准则解释第2号第二
7、条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下 的被投资方实施控制的，在合并财务报表中 的处理。 第四十八条 企业会计准则解释第4号第三条） 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对 子公司的长期股权投资，在合并财务报表中 的处理。 第四十九条 关于不丧失控制权情况下处置部 分对子公司投资会计处理的复函( 财会便200914号)） 9 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续） 涉及涉及内容内容 新准则新准则 原规定出处原规定出处 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被 投资方的控制权的，在编制合并财务报表时 的处理。 第五十条 企业会计准则解释第4号第四条
8、 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投 资直至丧失控制权，如果处置对子公司股权 投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子 交易的处理；以及通常表明应将多次交易事 项作为一揽子交易的情况。 第五十一条 企业会计准则解释第5号第五条 10 准则修订的主要内容准则修订的主要内容 吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续） 涉及内容涉及内容 新准则新准则 原规定出处原规定出处 因抵销未实现内部销售损益导致合并 资产负债表中资产、负债的账面价值 与其在所属纳税主体的计税基础之间 产生暂时性差异的，在合并资产负债 表中的处理。 第三十条（五） 企业会计准则解释第1号第九条 子公司当期综合收益中属于少数
9、股东 权益的份额在合并利润表中的列示问 题。 第三十五条 企业会计准则解释第3号第七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过 了少数股东在该子公司期初所有者权 益中所享有的份额的处理问题。 第三十七条 企业会计准则解释第4号第六条 11 企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表 （20142014年修订）年修订）要点讲解要点讲解 准则的重点内容 12 准则的重点内容准则的重点内容 投资性主体 合并范围 特殊交易的会计处理 衔接规定 13 准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的定义 该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投 资方处获
10、取资金； 该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有 而让投资方获得回报； 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。 以上三个条件需要同时满足。 14 准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的定义（续） （一）提供投资管理服务（一）提供投资管理服务 投资性主体与其他企业的显著区别。 （二）经营目的（二）经营目的 唯一经营目的：以取得投资收益或资本增值的方式，为投资方获取 回报。 1、向投资方或第三方提供投资相关服务 2、向被投资方提供服务和支持 3、投资目的及回报方式（如果投资方享有除资本增值和/或投资收 益以外的利益，则可能表明其未满足投
11、资性主体的经营目的条件。） 4、退出战略 15 准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的定义（续） （三）公允价值计量（三）公允价值计量 1、选择以公允价值模式计量其所持有的投资性房地产； 2、适用企业会计准则第2号长期股权投资第三条第（二） 项的豁免规定，对合营、联营企业的长期股权投资不采用权益法 核算； 3、根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关 规定，按公允价值计量其所持有的金融资产。 4、在对其关键管理人员的内部报告中，应报告公允价值信息；关 键管理人员在评价其几乎所有投资的业绩和作出投资决策时，以 公允价值作为首要的评价尺度。 16 准则的重点内容
12、：投资性主体准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的特征 投资性主体通常情况下应当符合下列所有特征（第二十三条）： 拥有一个以上投资； 拥有一个以上投资方； 投资方不是该主体的关联方； 其所有者权益以股权或类似权益方式存在。 一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件，但并不强制要求一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件，但并不强制要求 同时具备上述四项特征。同时具备上述四项特征。 17 准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体 投资性主体的转换 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体当母公司由非投资性主体转变为投资性主体 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务
13、报表范 围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以 合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处 理原则。 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体当母公司由投资性主体转变为非投资性主体 应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务 报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允 价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计 处理方法进行会计处理。 18 准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围 控制的概述 被投资方的设立目的和设计 第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力 第二要素：可变回报 第三要素：权力与回报之间的联系 实质
14、代理人 对被投资方可分割部分（单独主体）的控制 控制的持续评估 19 准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围 控制的概述 合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以确定。 控制，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的 相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影 响其回报金额。 控制三要素：控制三要素： 1、拥有对被投资方的权力；、拥有对被投资方的权力； 2、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回 报；报； 3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金 额。额。 20 准则
15、的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围 控制的概述（续） 控制三要素之间的关系： 21 准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围 控制的概述（续） 评估控制的过程： 评估控制 识别识别权力：权力： 确定哪一方（如有）拥有权力， 即目前有能力主导被投资方相 关活动。权力包括： 表决权； 潜在表决权（认股权证或 可转换工具）； 任命关键人员的权力； 管理层协议所赋予的决策 权； 解雇关键人员的权力。 评估评估回报：回报： 评估投资方通过参与被投 资方相关活动而享有的可 变回报。回报有正面的、 负面的或两者兼有。回报 包括： 红利； 报酬； 其他，例如规模经济 效应、成本节约、稀 缺资
16、源或产品、协同 效应，或其他投资方 无法获得的回报。 评估评估权力与回报之间的关系：权力与回报之间的关系： 评估投资方是否有能力运用 其权力影响因参与被投资方 的相关活动而享有的回报， 确定投资方是主要责任人还 是代理人。考虑如下因素： 决策权范围； 其他方享有的权利； 薪酬水平； 因持有被投资方中的其 他权益所承担可变回报 的风险。 考虑被投资方的设立目的和设计 22 准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围 被投资方的设立目的和设计 了解被投资方的设立目的和设计有助于确定以下方面： 被投资方存在哪些风险，投资方参与被投资方相关活动可能产生 哪些风险？ 相关活动是指哪些活动？ 被投资方相关活动的决策机制是怎样的？ 哪个投资方有能力主导被投资方的相关活动？ 哪些投资方能
