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1、2010年注册税务师资格考试辅导 财务与会计 第十一章非流动资产（二）一、本章概述（一）内容提要本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计核算作了全面解析，对期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统地阐述。该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。本章应重点关注如下问题：1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；4.可供出售金融资产的减值处理；5.可供出售金融资产处置时损益
2、额的计算；6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理；7.成本法与权益法下适用范围的差异；8.成本法下现金股利（分红）的会计处理；9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理；10.成本法与权益法的转换处理； （二）历年试题分析年份题型题数分数考点2007单选题33债券摊余成本的计算；可供出售金融资产的界定；债券投资的入账成本计算多选题36有关金融资产计量的正误判定；持有至到期投资产生的投资收益的界定；权益法下长期股权投资的处理原则界定计算题18长期股权投资结合可供出售金融资产的会计处理2008单选题33金融资产重分类的正误判定；可供出售金融资
3、产账面价值的计算；长期股权投资初始投资成本的计算多选题36持有至到期投资摊余成本的计算；长期股权投资成本法核算原则的正误判定；可供出售金融资产会计处理原则的正误判定计算题18可转换公司债券购买方和发行方的会计处理综合题112长期股权投资结合债务重组及股份支付2009单选题66交易性金融资产的初始计量；交易性金融资产产生的投资收益的界定；交易性金融资产入账成本的计算；同一控制下长期股权投资入账成本的测算原理；金融资产会计处理原则的正误辨析；持有至到期投资产生的投资收益的计算多选题12以摊余成本为后续计量尺度的金融资产界定计算题18长期股权投资的会计处理二、知识点精讲11.1 金融资产的定义和分类
4、金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产满足以下条
5、件之一的，应划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（人为规定）满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已
6、载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）交易性金融资产的初始计量1.入账成本买价已宣告但尚未发放的股利（或到期未收利息）；2.交易费用计入投资收益借方，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。一般分录如下：借：
7、交易性金融资产成本（按公允价值入账）投资收益（交易费用）应收股利（或应收利息）贷：银行存款（支付的总价款）（二）交易性金融资产的后续计量1.会计处理原则交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。2.一般会计分录当公允价值大于账面价值时：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益当公允价值小于账面价值时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动注意：对于交易性金融资产，由于持有期间较短，不考虑冲减成本的做法，持有期间收到的股利或利息，直接确认为投资收益即可。（三）宣告分红或利息到期时借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益（四）收到股利或利息时借：银行存
8、款贷：应收股利（或应收利息）（五）处置时借：银行存款（净售价）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）贷：交易性金融资产（账面余额）投资收益（倒挤，损失记借方，收益记贷方。）公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）【要点提示】交易性金融资产常见于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：交易性金融资产出售时投资收益额的计算；交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净
9、售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。【经典例题1单选题】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。A.100万元B.116万元C
10、.120万元D.132万元答疑编号正确答案B答案解析应确认的投资收益4+960（86041000.16）116（万元）。【经典例题2单选题】M公司以赚取价差为目的于2008年5月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元，另支付交易费用1.6万元。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日债券的公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资，售价为116万元，假定无相关税费，则M公司因该
11、投资产生的累计投资收益为（）。A.11万元B.11.6万元C.12.4万元D.1.4万元答疑编号正确答案C答案解析M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；交易费用1.6万元列入当期的投资损失；10月1日计提利息收益认定投资收益3万元（1006%6/12）；2009年2月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益为11万元116（1081006%6/12）；M公司持有该债券投资累计实现的投资收益1.6+3+1112.4（万元）。【经典例题3单选题】2008年7月1日，甲公司从二级市场以2 100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用
12、10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2 200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（）万元。A.90B.100C.190D.200答疑编号正确答案D答案解析甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益2 200（2 100100）200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。【经典例题4单选题】（2009年）企业在对下列与交易性金融资产有关的业务进行会计处理时，不应贷记“投资收益”科目的是（）。 A.确认持有期间获得的现金股利 B.确认持有期间获得的债券利息 C.期末持有的交易性金融资产的公允价值高于其
13、账面价值的差额 公允价值变动损益 D.转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额答疑编号正确答案C答案解析持有期间交易性金融资产公允价值高于账面价值的差额通过“公允价值变动损益”核算。例14（P120）某企业2008年3月5日以银行存款购入甲公司已宣但尚未分派现金股利的股票100 000股，作为交易性投资，每股成交价19.6元，其中，0.4元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权登记日为3月10日。另支付相关税费等交易费用8 000元。企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利。该企业应作如下会计分录：答疑编号正确答案（1）3月5日购入股票时：借：交易性金融资产成本1 920 000投资收益8 000应收股利 40 000贷：银行存款1 968 000（2）4月10日收到现金股利时：借：银行存款 40 000贷：应收股利 40 000例15（P121）长城公司交易性金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司2008年6月30日交易性金融资产的账面价值和公允价值的资料如
