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1、八、分部报告（一）为什么需要分部信息在企业组织结构复杂化以及业务范围不断拓展的背景下，分析者往往将一个企业看作是由多个分部所组成的经济实体。合并报表有效地反映了企业集团整体的财务状况和经营成果，但其缺点是隐匿了公司跨行业、跨地区经营的重要信息，使信息使用者不能了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情况，这将严重干扰分析者对企业真实财务状况和经营成果及其趋势的判断。为什么合并的会计信息会有如此的弊端，我们主要针对会计是提供无差别的价值量信息来说的，同样的价值量数据无法揭示其背后同样的风险水平及成长能力，如某一会计期间在高通胀区域所赚取的100元与零通胀状态下赚得的100元的信息含
2、义是不一样的，资产负债表日企业在政局动荡地区的100元资产与在和平区域的100元资产也具有完全不同的信息指向。因此，分部会计信息就显得非常重要。国际会计准则委员会在其企业分部和相关信息的披露中对中期报告的意义进行了精辟的描述，即：可以帮助财务报表用户：更好地理解企业的业绩；更好地评估其未来净现金流量的前景；对企业整体做出更有依据的判断。分部资料对分析师的分析过程是极其重要的、基本的和必需的。分析师要理解一个有多个侧面的企业的不同组成部分是如何有效运转的，就必需对企业以合并报表为基础的整体信息进行分解，以了解整个企业中存在的薄弱环节，即使没有薄弱环节，不同分部也会产生不一样的、由不同风险形成的、
3、具有独特价值的现金流量，没有分解，就不可能用合理的方式来预测整个企业的未来现金流量的总数、时间或风险。（二）关于分部报告的制度规定分部报告是指在企业对外提供的财务报告中，按照确定的企业内部组成部分提供的各组成部分有关收入、资产和负债等有关信息的报告。分部报告通常是作为财务会计报告的一个组成部分予以披露的。在企业财务会计报告披露合并报表的情况下，分部报告的披露以该合并会计报表为基础列报；而在其财务会计报告中仅披露个别会计报表的情况下，则其分部报告的披露以个别会计报表为基础列报。分部报告通常作为会计报表附注的一个组成部分予以披露。国际会计准则委员会于1981年8月发布了国际会计准则第14号分部报告
4、的会计信息，并于1997年在其进行全面修订的基础上发布了新的分部报告。美国财务会计准则委员会发布了FASB第14号分部及相关信息的披露，并于1997年修订。日本、澳大利亚等国际也相继发布了分部报告准则。我国证监会的信息披露准则及财政部的企业会计制度对分部报告作了相应规定，但尚未颁布专门的会计准则。证监会公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号年度报告的内容与格式中规定企业分别按行业、产品、地区说明报告期内公司主营业务收入、主营业务利润的构成情况，介绍生产经营的主要产品或提供服务及其市场占有率情况。应说明占公司主营业务收入或主营业务利润10以上的业务经营活动及其所属行业。对占主营业务收入或
5、主营业务利润总额10以上的主要产品，应分项列示其产品销售收入、产品销售成本、毛利率。企业会计制度中对分部报告披露的项目、披露的格式作了规定。（三）分部的确定在披露分部报告时，首先必须确定报告主体的分部。对于分部的确定，有两种流行的方法，即以国际会计准则委员会为代表的“风险与报酬法”和以美国财务会计准则委员会为代表的“管理法”。“风险与报酬法”强调企业不同的业务和不同地区（包括生产地和销售地）具有不同的风险和报酬，应将风险与报酬相同或相似的业务和地区合并为一个业务分部或地区分部，而将风险与报酬不同的业务和地区分别划分为不同的分部。以这一标准划分分部，看起来很合理，但实际运用起来确有很大的困难。首
6、先，业务和地区所表现出的风险与报酬差异不易区分；其次，以这种方式所划分的分部与企业的组织结构相脱节。这就使分部的划分掺杂了较多的人为主观因素，表现了较大的随意性，从而为企业管理层掩盖其不良经营提供了可操纵空间。纵观各国所披露的分部财务报告，就会发现，企业不良分部的划分，屡见不鲜。例如，美国排名前十位的一家大公司，居然将其所有的经营作为单个分部，以一个非常宽泛的行业分部来报告。这种做法，就使分部信息失去了意义。“管理法”确定的经营分部是指高级决策人员出于资源配置的目的而确定的组织单位，根据企业的内部组织和管理结构及其对董事会和总经理的内部财务会计报告制度来确立分部。建立在企业内部组织结构基础上的
7、分部至少有三个显著的特点：首先，能够“通过管理层的眼光”看企业，增强了信息使用者预测管理层的行动和反应能力，而这些行动和反应能力极大地影响着企业未来的现金流量。其次，因为这些分部信息是为管理层的使用而产生的，所以为外部报告提供信息而增加的成本就相对较少。再次，实践已证明行业一词是主观的，而以现有的内部结构为基础的分部大大减少了主观性。分部的划分采用“管理法”，减少分部划分的主观性，降低报表分析人员的分析难度，是促进分部报告发展的较好途径。我国相关制度要求以经营风险和回报的主要来源确定分部，同时考虑其内部组织和管理结构及内部财务会计报告制度。这实际上是重合法的思想，将风险报酬法与管理法相结合。在
8、一份对我国财务分析师和银行信贷官员的调查问卷中发现75的回收问卷认为通过重合法定义分部提供的信息更具可靠性和相关性，理由是重合法的分部不仅用于对外披露的目的，而且也是对内披露用于经营管理的手段。按照重合法确立的分部报告形式可以是业务分部，也可以是地区分部。企业一般可以选择其中一种分部作为主要报告形式，也有一些企业在分部报告中等量列示经营分部和地区分部信息。（四）业务分部的确定业务分部,指企业内可区分的组成部分,该组成部分提供单项产品或劳务,或一组相关的产品或劳务,并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和回报。业务分部的这个定义将其与一般意义上的部门区分开来。由于提供分部报告的主要目的在于分析
9、企业的经营业绩，把握企业的经营风险，对于某些企业来说，某一业务部门可以是一个业务分部，也可以由若干个业务部门组成一个业务分部；可以将生产某一产品或提供某种劳务的部门作为一个业务分部，也可将若干种产品生产或劳务提供的部门组成一个业务分部。在这种情况下，这些若干产品或劳务提供部门，其生产的产品或提供劳务应是具有相似风险和回报的产品或劳务。由于企业经营风险的主要来源影响着企业如何组织生产经营活动、如何对生产经营活动进行管理，也就是说企业往往根据其经营风险来确定其组织结构以及其内部财务会计报告系统。因此，企业的组织结构和内部报告系统应作为确定分部的基础。在确定业务分部时，应当考虑以下因素：（1）产品或
10、劳务的性质性质相同或相近的产品或劳务其风险、回报率及成长性通常会比较接近，故划为同一业务分部。而如果是性质不相同的产品或劳务，将其划为同一分部就是不合适的。我们在报表中看到大部分的企业是按照产品或劳务的性质来划分分部的。（2）生产过程的性质生产过程的性质影响到产品的成本构成及特性，故在划分分部时应当将生产过程的性质也考虑在内，不过这一因素一般不会作为分部划分的主要考虑内容。（3）产品或劳务的客户的类型或类别一般来说，同类型或类别的客户的销售条件基本相同，因此带来的风险和回报也基本相同，可以划分为一个分部。而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致不同的经营风险及回报率，在分部的划分上应当考
11、虑这一因素的影响。在报表的实际编制中，这一因素会被企业放在次要的考虑范围，因为客户的差异通常会服从于产品或劳务的差异。（4）销售产品或提供劳务所使用的方法销售产品的方式不同，其承受的风险和回报也不相同。一般来说，采用直销方式销售产品或提供劳务的情况下，其所直接发生的销售费用较高；而在采用代销方式销售产品或提供劳务的情况下，将发生代理销售费用。在赊销的情况下，将有利于销售规模的扩大，但发生的收帐费用也会相应增加，并且发生坏帐损失风险也加大；现款销售方式下不会存在信用风险，但销售规模也难以扩大。（5）生产产品或提供劳务所处法规环境的性质银行、保险或公用事业等较适用于这条考虑因素。不同的法律环境将直
12、接影响到经营的规模、盈利能力，以及发展前景。因此，对不同的法律环境下的产品或劳务进行分类，向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务提供的信息，有利于会计信息的使用者对企业未来的发展作出判断和预测。另外,垂直结合经营活动也可以是一种适当的划分业务分部的形式。例如,许多国际石油公司,即便将大多数或全部的“上游产品”内部转移到其提炼部门,仍将其勘探和生产(上游)活动与提炼和销售(下游)活动分别报告为单独的业务分部。（五）地区分部的确定地区分部，指企业内可区分的组成部分、该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务,并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。地区分部与
13、一般意义的地区不完全相同。划分地区分步的重要依据就在于各分部之间具有不同的经营风险和回报，而不单纯是以行政区域作为其划分依据。地区分部是指具有相同或相似经营风险和经营回报率的生产和经营区域，这一区域可以是单一国家、也可以是两个或两个具有相同或相近经营风险和回报的国家的组合，可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两个以上行政区域的组合。对于在具有重大不同风险和回报环境中的经营的区域，则不能将其作为同一地区分部处理。总的来看，地区分部可以按企业生产产品或提供劳务设施及其他资产所在地进行划分，还可以按其市场或客户所在地进行划分。在确定地区分部时，应考虑的因素包括:（1）经济和政治情况
14、的相似性地区与地区之间的差异显著表现在其经济和政治环境上。经济与政治风险是地区风险的主要内容，因此，不能将经济和政治环境显著不同的地区归为一类，只有生产经营所在地的经济政治环境基本相当、经营风险基本相当的情况下，在确定地区分部时才应当将经济和政治情况具有相似的国家和地区，归并为一个地区分部。（2）在不同地区的经营之间的关系如果不同地区的经营之间存在着较为密切的关联，则意味着这两个地区经营之间并不存在着风险和回报的差异，而应看作一个分部。（3）经营的接近性生产经营具有相似性的地区，表明其在生产经营方面面临着基本相同的风险和回报，在确定地区分部时应当将在生产经营上具有相似性的地区，作为一个地区分部
15、处理。（4）与在某一特定地区经营相关的特定风险如果某一地区在生产经营上存在着特定的风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。（5）外汇管制与货币风险外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而影响着企业经营风险。在外汇管制的国家和地区，从其转移资金相对较为困难，则将承受较大的资金风险，不能够该类地区与其他地区混淆。货币风险也是划分地区分部中应当考虑的重要因素，存在货币贬值预期的地区其风险和回报显然迥异于其他地区。在具体的地区分部划分中，可能是一个国家、二个或多个国家的组合、或者是一个国家内的一个区域。例如，管理部门可能把地区分部简单地分类为美洲地区、澳洲地区、欧洲地区或
16、非洲地区等分部;也可以把地区分部分类为美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、英国、法国、南非、坦桑尼亚等分部。而在某一确定贸易区域的业务活动可能更适合于以“东道主国家”和“其他缔约国”进行地区分部的分类，如欧洲联盟或北美自由贸易协定内的成员国家。（六）报告分部的确定报告分部是指按确定的业务分部或地区分部，对其相关信息予以披露的业务分部或地区分部。划定分部后，还必须按照一定的标准对业务分部或地区分部进行测试，在符合规定的测试标准后，才能作为报告分部，在其财务会计报告中披露会计信息。符合标准的业务分部或地区分部，方可作为报告分部披露其相关的会计信息。1、重要性标准10%一个分部是否作为报告分部，取决于其是否具有重要性，对于具有重要性的分部，则应将其作为报告分部。一般情况下，判断其重要性的
