高级会计-公司间交易专项讲义

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1、厦门大学出版社,杜兴强/主编,高 级 财 务 会 计,2,第十三章 公司间交易 第一节 公司间交易引起的债权债务关系 第二节 公司间存货交易 第三节 公司间固定资产和无形资产转让交易 第四节 公司间租赁交易,21世纪会计学系列教材,第一节 公司间交易引起的债权债务关系,公司间交易（内部交易）：企业集团内部母子公司之间或子公司与子公司之间发生的交易。 公司间交易所形成的需要抵销的项目主要可以分为以下几类： 1.公司间债权债务关系。它是指母子公司之间或子公司相互之间由于商品购销、投资与被投资等所形成的内部债权债务关系。,2.公司间存货交易。它是指企业集团内部的商品购销活动，企业集团内部一方将其产品

2、出售，另一方将其作为自己的原材料、商品等存货购进，然后进一步加工销售给企业集团内部或直接销售给企业集团外部。 3.公司间固定资产(无形资产)转让交易。它是指企业集团内部固定资产或无形资产的转让、出售等。 4.公司间租赁交易。它是指企业集团内部的相互租赁业务，企业集团内部一方(往往是母公司)将固定资产出租给另一方成员企业(往往是子公司)使用，包括经营性租赁和融资性租赁。,公司间一般债权债务关系的消除,1.合并抵销原理分析法 企业集团内所有债权债务的期末余额均要消除。消除方法是，直接将债权债务做一反向分录，借记内部负债，贷记内部资产，借记或贷记的金额为内部债权债务的期末余额。 2.合并抵销原理还原

3、法 在合并抵销分录中所要做的，就是将所有企业集团不会作但母子公司已作的会计分录全部予以消除。 ,内部债券投资与应付债券的消除,1.直接从发行企业购入债券 债券发行企业可能按面值、溢价或折价发行债券，相应地，购买债券的企业则按面值、溢价或折价记录为长期债券投资。 例子见表13-1。 抵销分录应为： 借：应付债券 200 000 贷：长期债券投资 200 000 借：利息收入 20 000 贷：利息费用 20 000,内部债券投资与应付债券的消除,内部债券投资与应付债券的消除,2.从第三方购入债券 (1)原理 推定赎回：企业集团内部成员从第三方(集团外部)购入其他成员企业发行的债券，应视同企业集团

4、赎回债券处理。 推定赎回损益：集团在赎回债券时，赎回价格与账面价值之间的差额就形成了损益。 推定：从单个企业来看，上述业务发生在两个不同的企业，一方反映为债券的发行，另一方反映为债券的投资，在后者购买债券时，双方企业都没有确认也不应该确认任何损益。 (2)举例说明,内部债券投资与应付债券的消除,内部债券投资与应付债券的消除,内部债券投资与应付债券的消除,2003年编制合并报表时，消除分录如下： 借：应付债券 240 债券赎回损失 15 贷：长期债券投资 255 2004年编制合并报表时，编制抵销分录如下： 借：应付债券 260 期初未分配利润 10 贷：长期债券投资 270 借：利息收入 15

5、 期初未分配利润 5 贷：利息费用 20,内部债券投资与应付债券的消除,2005年编制合并报表时，编制抵销分录如下： 借：应付债券 280 期初未分配利润 5 贷：长期债券投资 285 借：利息收入 15 期初未分配利润 5 贷：利息费用 20 2006年度编制合并报表时，企业内部债券余额为零，编制抵销分录如下： 借：利息收入 15 期初未分配利润 5 贷：利息费用 20,内部债券投资与应付债券的消除,(3)我国目前的做法 我国财政部发行的合并会计报表暂行规定不反映内部债券业务形成的推定损益，而是将内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额作为合并价差处理。同样，这一合并价差列示于合并资产负债表的

6、长期投资方下，作为长期投资的一个组成部分。 根据上例，具体抵销分录如下： 2003年度： 借：应付债券 240 合并价差 15 贷：长期债券投资 255,内部债券投资与应付债券的消除,2004年度： 借：应付债券 260 合并价差 10 贷：长期债券投资 270 借：利息收入 15 贷：利息费用 15 2005年度： 借：应付债券 280 合并价差 5 贷：长期债券投资 285 借：利息收入 15 贷：利息费用 15,内部债券投资与应付债券的消除,2006年度： 借：利息收入 15 贷：利息费用 15 与前面的做法相比，上述抵销分录有以下两个特点： 期末应付债券与长期债券投资余额之间的差额，在

7、合并报表中确认为合并价差，随着单个企业计提利息收入和利息费用的不一致，合并价差的金额越来越小。 利息收入和利息费用的抵销金额，是以较小的金额为准。,坏账准备的消除,坏账准备的抵销分录如下： (1)将上期抵销的内部应收款项计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销； （2）将本期内部应收款项增加(减少)而在个别会计报表中补提(冲销)的坏账准备的数额予以抵销。 假定企业按应收款项余额的一定比例计提坏账准备来说明坏账准备的抵销问题。 （1）期初内部应收款项余额为零，当期发生内部应收款项（部分合并工作底稿如表13-4所示）,坏账准备的消除,（2）期初内部应收款项余额不为零 （3）总结,提示,1.

8、从以上抵销分析中可以看出，当以前期间债权、债务、收入、费用的消除对合并净收益没有影响(或其净影响为零)，本期不需要考虑以前期间的消除分录对本期的影响。 2.在考虑前期合并抵销分录对本期的影响时，一个有效的办法是，对前期抵销分录中出现的损益项目，在本期一律以“期初未分配利润”替代，就可以看出是否对本期产生影响，以及影响如何。,第二节 公司间存货交易,全部实现对集团外部销售,例如，P企业和S企业形成一个企业集团。P企业本期(2003年)将成本80 000元的存货销售给S企业，销售作价100 000元。S企业购入后，当期全部实现对外销售，实现销售收入140 000元。 部分工作底稿如表13-5所示：

9、,全部实现对集团外部销售,抵销分录为： 借：主营业收务收入 100 000 贷：主营业务成本 100 000 在企业集团内，如果购货企业在购货时发生了相应的购货费用，并且这些购货支出实际支付或即将支付给集团外部，则它也是企业集团的费用，从而仍应按销售方的内部销售收入金额来消除，而不是按购货企业的销售成本来消除。 当购货企业也实现销售时，如果不做内部存货交易的消除，将会人为地夸大企业集团的销售规模。,全部未实现对集团外部销售,例如，我们将上例改为，2003年S企业按100 000元的价格购入该批存货后，当期全部未实现销售，全部成为S企业期末存货。 部分工作底稿如表13-6所示： 抵销分录如下：

10、借：主营业务收入 100 000 贷：主营业务成本 100 000 （抵销分录借贷方金额为内部销售收入金额）及 借：主营业务成本 20 000 贷：存货 20 000 （抵销分录借贷方金额为期末存货中包含的未实现利润）,全部未实现对集团外部销售,全部未实现对集团外部销售,未实现利润：集团内成员企业(销售方)销售资产给另一成员企业(购货方)时，销售方销售该项资产所确认的利润。 实务中，对未实现内部销售利润的确认往往用销售毛利率计算： 内部销售毛利率=(内部销售收入内部销售成本)内部 售收入100% 期末未实现利润=期末内部存货内部销售毛利率 =内部销售毛利期末内部存货内部销售收入 =内部销售毛利

11、未实现比例,部分售出，部分形成期末存货,1.对于购货企业人为地将该购货分为两部分，一部分全部实现对集团外销售，另一部分全部未实现对外销售，形成期末存货。 2.直接分析法。 例子中部分工作底稿如表13-7所示：,期初存货中包含未实现利润,期初存货中包含未实现利润：购货企业以前期间从内部成员企业购入的存货至上期期末为止，仍尚未实现对集团外部销售。 例子：在2003年度，我们通过抵销分录对这一高估进行了消除： 借：主营业务收入 100 000 贷：主营业务成本 80 000 存货 20 000 在2004年度应作以下消除： 借：期初未分配利润 20 000 贷：存货 20 000,期初存货中包含未实

12、现利润,2004年抵销分录为： 借：期初未实现利润 20 000 贷：主营业务成本 20 000 部分合并工作底稿如表13-8。,所有情况的综合,1.对期初存货中包含的内部未实现利润的抵销 借：期初未分配利润 贷：主营业务成本(期初存货中包含的未实现利润的 金额) 2.本期发生的内部商品购销业务的抵销 借：主营业务收入 贷：主营业务成本(本期内部购销收入的金额) 3.对期末存货中包含的内部未实现利润的抵销 借：主营业务成本 贷：存货(期末存货中包含的未实现利润的金额),所有情况的综合,举例子说明。 （1）2003年度，P企业销售毛利率=(100-80)100=20% P企业销售成本率=8010

13、0=80% 2004年度，P企业销售毛利率=(150-105)150=30% P企业销售成本率=105150=70% （2）2003年底，S企业存货中未实现利润为(10080%)20%=16万元，它将导致2003年度企业集团合并主营业务利润比个别报表中主营业务利润合计数少16万元，如表13-9所示。 （3）2004年度S企业销售成本120万元。 （4）2004年度S企业销售收入130万元，为对集团外部的收入，企业集团也认定销售收入130万元。 （5）2004年12月31日，S企业期末存货为80+150-120=110万元。,所有情况的综合,所有情况的综合,对比个别报表中合计数与合并数，得出抵销

14、分录如下： 借：期初未分配利润(30-14) 16 主营业务收入(280-130) 150 贷：主营业务成本(225-87) 138 存货(110-82) 28 它可以拆分为以下三笔分录： (1)对期初存货中包含的内部未实现利润的抵销 借：期初未分配利润 16 贷：主营业务成本 16 期初存货中包含的未实现利润=8020%=16万元,所有情况的综合,(2)对本期发生内部商品购销业务的抵销 借：主营业务收入 150 贷：主营业务成本 150 说明：本期内部购销收入为150万元 (3)对期末存货中包含的内部未实现利润的抵销 借：主营业务成本 28 贷：存货 28 期末存货中包含的未实现利润=502

15、0%+6030%=28万元,存货计提跌价准备,1.计提存货跌价准备对合并报表当期影响的消除 (1)S企业对该项存货计提了20 000元的跌价准备。（部分合并工作底稿列示如表13-11所示） (2)S企业对该项存货计提了90 000元的跌价准备。（部分合并工作底稿列示如表13-12所示） 2.对以后期间合并报表的影响 2004年合并报表时抵销分录为： 抵销2003年度存货交易对2004年度合并报表的影响； 抵销2003年S企业多提存货跌价准备对2004年度合并报表的影响； 抵销S企业2004年度多提存货跌价准备对合并报表的影响。,存货计提跌价准备,3.提示 编制抵销分录时，应坚持以下原则： (1)合并报表是以个别报表为基础编制的，以前期间内部交易对合并报表的影响并未记入个别报表。 (2)分析个别报表合计数与合并数之间的差异是一种较易于确定抵销分录的方法。