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1、资产与股权的税收处理 政策解析与运用,北京财税研究院 陈萍生 2010.06,2,主要内容,一.税收与会计差异的主要难点简易分析,三.企业资产评估增值、减值税收风险点,四.企业股东股权与企业资产的税收关系,二.时间性差异与暂时性差异的主要方面,五.企业和个人股权转让涉及的所得税问题,六.收购（转让）股权征免税的选择分析,3,十.收购兼并企业的征免税分析,九.企业产权转让征免税解析,十二.债务重组的税收分析与运用,十一.子公司（分支机构）的税收效用,十三、企业分立的纳税处理及运用,八.资产收购（转让）征免税选择分析,七.股东身份选择对税收负担的影响,4,一.税收与会计差异的主要难点简易分析,（一
2、）政策依据 1.税收征管法第二十条 纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、扣缴和代收代缴税款。 2.企业所得税法第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。,5,3.关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知 (国税函2010148号) 第三条 根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定
3、计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。 如成本计算方法、资产的组成部分判定、消耗性生物资产和公益性生物资产核算、开发无形资产和借款费用开始资本化时间、专门借款和一般借款利息费用处理等。,6,（二）会计处理与税法两个差异,税收与会计差异,暂时性差异,永久性差异,7,永久性差异，是指一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而产生的差额，这种差额在本期发生，不会在以后各期转回扣除。如：业务招待费、罚款、滞纳金、捐赠等。 暂时性差异（时间性差异），是指一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入
4、税前会计利润的时间不一致所产生的，如折旧时间不同的差额、广告费结转以后年度等。时间性差额发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回扣除。,8,举例分析：A企业2009年销售收入为1000万元，利润100万元。企业所得税汇算清缴时，列支行政性罚款10万元，公益性捐赠15万元。当年某项机器设备原值50万元，按5年折旧，金额8万元。其他无调整事项。 分析： 永久性差异：10+3=13 暂时性差异：8-5=3 应纳税所得额=100+13+3=116,9,思考问题： 1.资产会计基础与税法基础差异原因？ 2.对差异的处理方法？没有处理的税收风险？,10,1.差异主要原因分析：资产计税基础 第五十六
5、条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。,11,资产的历史成本计税基础 第五十八条 固定资产按照以下方法确定计税基础： （一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础； （二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础； ； （五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资
6、产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。,12,第七十一条 企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 投资资产按照以下方法确定成本： （一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本； （二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。,13,企业会计准则基本准则 第四十二条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。 第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、
7、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。,14,2.处理差异必须坚持两个基本原则 一是在进行会计核算时，所有企业应严格遵循企业会计制度的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。 二是在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。,15,3.企业会计准则第18号所得税（2006） 第七条 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目(如广告费、筹建费等)，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于
8、暂时性差异。 按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,16,应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异（如使用寿命不确定的无形资产、公允价值变动等）。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异（如预计负债、准备等）。 存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。,17,暂时性差异的处理 （1）将应交所得税计入“所得税费用” 借：所得税费用当期所得税费用 贷：应交税费应交所得税 （
9、2）将暂时性差异对所得税影响计入“递延所得税资产负债” 借：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异*所得税率） 贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异*所得税率） 所得税费用递延所得税费用（差额）,18,案例分析：某公司2009年12月31日有关资料如下： 交易性金融资产公允价值变动为700万元； 计提存货跌价准备300万元； 计提固定资产减值准备160万元； 投资性房地产采用公允价值后续计量模式，其公允价值变动为800万元； 当期确认预计负债200万元； 假设期初递延所得税负债和期初递延所得税资产无余额，且资产负债表上其他资产、负债的账面价值与计税基础不存在差异。 该公司适用的所得税税率为25。20
10、09年会计利润1240万元。预计企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。,19,计算： 应纳税所得额=1240-700+300+160+800+200=2000 应交所得税200025500 应纳税暂时性差异700 可抵扣暂时性差异3001608002001460 递延所得税负债70025175 递延所得税资产146025365 所得税费用500175-365310 账务处理： 借：所得税费用 3100000 递延所得税资产 3650000 贷：应交税费应交所得税 5000000 递延所得税负债 1750000,20,二. 时间性差异与暂时性差异的主要方面,思考题 1.本单位的永久性差异主
11、要有哪些？ 2.本单位的暂时性差异主要有哪些？,21,（一）费用支出类差异 1.补充养老保险。按照规定标准扣除 2.个人商业保险。不得扣除（除特殊职工人身安全保险费） 3.职工福利费。实际发生不超过工资薪金14%以内 4.工会经费。拨缴的不超过工资薪金2%以内 5.职工教育经费。实际发生不超过工资薪金2.5%以内。超过部分可以无限期结转。 6.业务招待费。发生额60%内， 5内； 7.广告宣传费。销售收入15%（30%）以内；超过部分无限期结转 8.总机构管理费。非居民企业总机构支付的合理分摊的， 准许扣除。居民企业间不允许扣除,22,9.关联方超过规定标准的借款费用支出。 10.公益救济捐赠
12、。不超过年度利润总额12%以内部分准予扣除。 11.未经批准的资产损失支出。 12.行政罚款，税收滞纳金，没收财物等。 13.非相关性支出。如个人消费性支出、非本单位人员支出。 14.摊派、赞助支出。 15.不征税收入形成的费用和资产的支出。 16.不符合税法规定的、未取得符合规定票据的支出。 17.非合法性支出。如回扣、贿赂支出等。,23,（二）资产类差异 1.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础； 2.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产的折旧； 3.与经营活动无关的固定资产； 4.资产折旧年限 5.资产折旧方法 6.外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。,2
13、4,7.融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； 会计处理： 按最低租赁付款现值和公允价值两者中较低者作为入账价值。与付款额的差额作为未实现融资费用处理，在租赁期内按实际利率法摊入财务费用。,25,举例： 某企业融资租赁租赁资产，该项资产公允价值800万元，租赁期10年，每年120万元，合计付款总额1200万元。 会计上按800万元入账，400万元为未实现融资费用，按实际利率法分10年计入财务费用。 税务上按1200万元作为固定资产的计税基
14、础。并据此折旧税前扣除 分析：增值税按1200还是按800计算？,26,8.长期待摊费用 税法第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出 （2）租入固定资产的改建支出； （3）固定资产的大修理支出； （4）其他应当作为长期待摊费用的支出。,27,9.开（筹）办费新旧税法衔接处理 国税函200998号第九条 新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费
15、，也可根据上述规定处理。,28,中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则 第三十四条 企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产,经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除. 前款所说的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产,试营业)之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。,29,10.长期股权投资期初投资成本,同一控制 企业合并 非同一控制 长期股权投资 非企业合并 企业合并，是指将两个或两个以上的单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,30,
16、企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： (1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 思考分析：税收计税基础相同吗？,31,例：A公司以土地使用权投资取得B公司70%的股权（同一控制下合并）。投资资产土地使用权账面价5600万元，公允价9000万；并支付银行存款1600万。合并日，B公司账面所有者权益额为20000万元。 账务处理为： 借：长期股权投资 14000（2000070%） 贷：无形资产 5600 银行存款 1600 资本公积资本溢价 6800,32,(2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业的合并成本包括购买方付出的资
