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1、金融危机爆发以来，国际会计准则理事会(IASB)加快了准则修订的步伐，特别是对与金融工具确认、计量和报告有关的会计准则做出重大调整，将现行国际会计准则第39号金融工具：确认和计量(IAS 39)分成金融工具分类和计量、金融资产减值、套期会计和终止确认四个部分进行修订，拟最终形成新的金融工具会计准则，替换现行的IAS 39，其中有关金融资产分类和计量的准则 国际财务报告准则第9号金融工具(IFRS9)已经完成并发布。为了密切跟踪这些重大会计改革动态，深入研究金融工具会计有关问题，及时向IASB反馈我国意见，积极参与国际财务报告准则的制定，切实维护我国利益，做好我国会计准则与国际准则的持续全面趋同
2、工作，财政部专门成立了金融工具会计工作组，工作组成员由各大金融机构财会部门负责人和大型会计师事务所合伙人等组成。工作组于2009年8月21日召开了第一次会议，集中讨论了IASB金融工具：分类和计量(征求意见稿)和金融资产减值：期望现金流量法(征询信息函)涉及的相关问题，研究了中国的对策建议。2009年l2月2日，工作组召开第二次会议，主要包括两项议题：一是讨论IFRS9对中国会计、审计实务的影响，以及进一步完善该准则的建议和意见；二是针对金融工具：摊余成本和减值(征求意见稿)进行讨论。会议由财政部会计司应唯副司长主持，刘玉廷司长发表重要讲话。出席会议的专家就相关问题进行了热烈讨论，会议讨论情况
3、综述如下：一、IFRS9的修订方向值得肯定，对我国会计审计实务整体的影响可控2009年1 1月，IASB发布FRS9，简化了现行金融资产分类和计量的会计处理，将金融资产由四分类(即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产)变为两分类(即以公允价值和摊余成本计量的金融资产)，分类的基础是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征。按照新的准则，当金融资产同时满足下列条件时，应以摊余成本计量：(1)在这样的一个商业模式下持有该资产，该商业模式的目标是持有资产以取得合同现金流量；(2)金融资产的合同条款规定了现金流量的具体日期，且现金
4、流量仅是对未支付本金的本金和利息的支付。不满足上述条件的，应当按照公允价值计量。金融资产在初始确认后一般不允许重分类，只有当企业改变其管理金融资产的商业模式时才允许进行重分类。对于混合合同，要求以整个混合合同为基础判断采用公允价值还是摊余成本计量，不再需要进行分拆处理。与会专家结合本企业情况，就实施IFRS9的影响、对“商业模式”概念的理解与界定、权益工具的计量等问题进行了深入研讨。总体上，专家们认同IFRS9的修订方向，认为准则对多数企业的业绩影响不大，具有可操作性，未来影响则需要持续关注。此外，新准则将增加审计难度和工作量，会计师事务所需要积极控制相关风险。(一)金融资产分类标准的变化对银
5、行业绩影响应当不大，对保险公司则可能产生较大影响按照IFRS9的规定，现有的可供出售金融资产类别被取消，这一改变意味着现在计入所有者权益的可供出售金融资产公允价值变动按照新准则将可能会直接计人当期损益，从而会对企业业绩产生一定影响，但对我国银行和保险业来讲，其影响程度却有可能不同。对于银行业，金融资产的整体规模比较庞大，但目前采用公允价值计量的可供出售金融资产占总资产的比例相对较小，因公允价值变动引起的权益变动金额整体不大，IFRS9实施后，预计公允价值变动对损益的影响可控；相反，保险公司原分类为可供出售金融资产的金额较大，实施IFRS9后将可能会引起重大影响。另外，金融资产分类的变化也有可能
6、会间接影响到资本充足率、一般风险准备等监管指标的计算。(二)混合合同不分拆的政策从目前来看不会扩大公允价值计量的范围，但长期影响不容忽视按照现行准则，混合合同在符合一定条件时可以分拆为主合同和嵌入工具部分，分拆出来的主合同往往能够按照摊余成本计量。在新修订完成的IFRS9中，混合合同不再需要分拆处理，而是以整体为基础选择计量属性，但是混合合同一般结构较为复杂，在许多情况下作为整体往往难以满足摊余成本计量的条件。这就意味着IFRS9实施后，绝大多数的混合合同可能需要以公允价值计量且其变动计人当期损益，是否将因此扩大公允价值的计量范围值得关注。专家们认为，目前我国企业金融创新还处于初步发展阶段，持
7、有的混合合同相对较少，采用IFRS9规定的新的会计处理政策对企业财务状况和经营成果影响不会太大。但是，随着我国金融市场的发展和金融创新的增加，企业对复杂的结构性产品的投资可能越来越多，这类产品受准则的影响程度与投资规模、具体产品结构等有直接关系，其最终影响目前还难以预计。(三)允许重分类可能会增加企业调节利润的空间，但必须首先满足较为严格的限定条件IFRS9允许金融资产进行重分类，也就增加了企业在摊余成本和公允价值计量之间的选择权，这种选择权如果使用不当将成为企业管理层调节利润的手段。专家们普遍认为，允许重分类体现了企业在商业模式改变时金融资产计量属性相应改变的对应关系，理论上是严密的，但是，
8、执行中监管部门有必要监控企业进行重分类时是否遵循了准则规定的严格限定条件。从会计准则的角度，可以对商业模式的判定和改变条件给出更多的指南，明确商业模式在何种条件下发生改变，具体示例包括哪些，尽量减少企业在改变商业模式方面的灵活性，避免为监管和审计带来过大难度。(四)修订后的准则将增加审计的取证难度，加大审计成本由于IFRS9中涉及主观判断的因素越来越多，例如，金融工具初始确认时对企业商业模式的判断，商业模式改变时能否重分类的判断等，企业借此操控利润的空间加大，审计师与管理层产生分歧的领域也可能增加。这对审计师的专业胜任能力提出了更高要求，需要建立更为严密的审计程序，收集更加充分的审计证据，无疑
9、会增加审计难度和工作量，导致审计成本增加，审计风险上升。(五)准则实施应当留出充分的准备时间IFRS9的强制执行日为2013年1月1日，与会专家普遍较为关注中国相应准则的制定和实施安排，尽管准则大大简化了金融工具的分类和计量，但是，企业仍然需要在收集比较数据、系统改造、协调内部财务、绩效评价、股利分配等政策方面做好准备，外部监管和宣传培训工作也需相应配套，因此应当为准则实施留出充分的准备时间。二、IFRS9的部分内容未能充分考虑新兴市场的特殊情况。需要进一步加强与IASB的沟通与协调尽管IFRS9大大简化了金融资产的会计处理，但是准则在一些细节问题上尚存在没有充分考虑新兴市场特殊性的情况，还有
10、进一步完善的余地。(一)企业对商业模式的判断存在诸多疑虑，需要更多指南指导实务操作商业模式是IFRS9提出的新概念，金融资产的分类依赖于企业对于商业模式的判断。但是，IFRS9只对不同的商业模式进行了举例，没有给出明确的定义。讨论中，专家们对于商业模式的判断主要存在以下疑虑：一是企业的管理层对商业模式的决定大多依托于对外部环境的判断，并结合企业的经营目标、风险偏好等综合因素，存在一定程度的主观性；二是实务中金融机构的运作按照存贷款业务、投资业务、中间业务等业务类型划分，无法与商业模式直接挂钩，监管部门又将银行的表内外资产分为银行账户资产和交易账户资产两大类，众多分类标准令金融机构难以区分和把握
11、；三是各金融机构对金融资产的具体运作模式可能有很多，例如为流动性储备目的持有金融资产、为保证资产负债匹配管理持有金融资产等，应当如何判断尚需进一步指引；四是商业模式的界定较为宽松，容易导致人为调节利润的行为，也将给注册会计师收集审计证据提出更多挑战。总体而言，专家们认为由原来按照持有目的意图分类改为对商业模式进行判断已经减少了主观性，但也表示希望IASB提供更加详细的准则解释或指南，指导实务操作。(二)权益工具全部按照公允价值计量存在较大操作困难按照IFRS9的分类标准，所有权益工具将必须采用公允价值计量，仅在极少数情况下，成本可以作为公允价值的适当估计，例如，缺乏确定公允价值所需的当前信息，
12、再如，公允价值的可能估值范围很大，而成本是该范围内对公允价值的最佳估计。但是，准则明确要求，当被投资单位的业绩与预算、计划相比发生重大改变，股权或产品市场、所处经济环境发生重大改变等时，成本不能够代替公允价值。专家们普遍反映，作为新兴市场与转型经济国家，中国正处于经济高速发展的时期，整体经济环境、资本和产品市场都在不断发生变化，作为市场参与主体的企业大多处在成长期，企业内部预算和计划的执行很难达到成熟企业的稳定状态，业绩与预算计划相比出现重大差异并不罕见。这些新兴市场特有的情况恰恰是IASB规范的不能以成本代替公允价值的情形。然而，在中国的市场环境下，企业在获取公允价值的合理估值方面存在较大困
13、难，完全采用公允价值计量权益工具不具有可操作性。一是没有公允价值估值的有效机制保障，新兴市场中，信息不对称的情况广泛存在，许多金融资产没有公开一致或者可信的渠道获取公允价值，由于产权市场不发达，一些权益工具投资根本没有活跃交易市场(如对许多非上市公司的股权投资)，要对其进行公允价值估值是相当困难的；二是公允价值估值成本高，对于有些对非上市公司投资或股权比例较小的投资，企业很难取得相关信息，硬性要求公允价值计量可能导致为了评估而评估的现象，企业付出很大成本，而评估的结果并没有太多实际意义；三是公允价值估值水平和技术相对滞后，公允价值估值过程中涉及到模型设计、参数选择、对现实市场的判断等很多问题，
14、是相当复杂的过程，由于估值技术尚不成熟，可能出现估值结果误差较大等问题。在公允价值难以可靠计量的情况下，公允价值估值结果的不可靠性可能大大降低信息的有用性，为此，专家们普遍呼吁沿用IAS39现行的规定，允许企业对于没有活跃市场、公允价值无法可靠计量的权益工具投资采用成本计量。三、金融资产预期损失减值模型受到普遍质疑。可操作性不强2009年11月，IASB发布金融工具：摊余成本和减值(征求意见稿)，提出金融资产的减值由现行的已发生损失模型改为预期损失模型。按照预期损失模型，企业在金融资产初始确认时即需估计其预期信用损失，并将该预期信用损失包含在实际利率的计算中，各期确认的利息收入需要扣除当期摊销
15、的初始预期信用损失。在后续资产负债表日，企业需要重新评估预期信用损失，并将信用损失预期值变动的影响金额计人当期损益，预计信用损失发生不利变化时将引起减值，预计信用损失发生有利变化时，前期确认的减值损失准予转回。此外，征求意见稿还对与金融资产减值有关的列报和披露做出了非常详尽的规范。与会专家展开热烈讨论，普遍认为该征求意见稿是IASB迫于外部压力发布的，其中提出的预期损失模型在理论上存在缺陷，实务上可操作性不强，实施成本过大，不符合成本效益原则，不赞成采用预期损失模型。专家们建议财政部据理力争，代表中国向IASB反馈意见。(一)预期损失模型不符合现行准则体系的概念框架现行国际财务报告准则的概念框
16、架给出了会计确认和计量的基础，即权责发生制基础，要求只有当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用才计人当期损益。然而，预期损失模型下减值损失的确认不以损失是否已发生为基础，而是依赖于对未来信用损失的预计，与整个准则体系的概念框架要求背离。(二)预期损失模型与其他准则的相关规定不一致预期损失模型在确认利息收入、金融资产减值和对预期损失的处理等方面与现行的收入、资产减值和企业合并等一系列准则存在不一致。例如，预期损失模型要求在确认利息收入时要扣除预计损失的摊销部分，这部分预计损失既没有发生风险报酬转移，企业也没有对其失去控制，因此，扣除这部分收入既与现行收入确社会的风险报酬法不符，也与正在讨论的控制法不符。再如，按照现行的资产减值准则，无论是金融资产还是非金融资产，确认资产减值的前提是判断资产是否存在可能发生减值的迹象，而预期损失模型略去了金融资产减值迹象的判断程序，其减值处理原则与非金融资产不相一致。对预计损失的处理，各准则之间也将产生差异，现行企业合并准则明确要求不考
