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1、第 十 章销售与收款循环审计业务循环审计的学习方法教材的第十章至第十四章（第14章6节除外）属财务报表审计实务的部分内容。很多考生认为，这部分的内容较多，要记忆的量比较大，且从考题上来看，占的分数比重大，对如何掌握审计实务，感觉不好把握。从命题角度来看，本部分所述的内容虽多，但仅用本部分的内容来命题是设计不出好题的，必须将审计理论和会计实务结合，综合题既考实务也考理论，所以，在试题中涉及到本部分的问题时，考生完全可运用教材59章的理论和财务会计知识，就可以解决了，通过考试是不成问题的。（一）学习重点：首选掌握内部控制及其测试；其次掌握重要项目的重要程序，如存货的监盘、应收账款的函证等；最后掌握
2、相关的会计知识。（二）每章内容：1、循环的特性（2004年的重点）2、各业务的内部控制、内部控制测试（2004年的重点）和交易的实质性测试（次重点）3、重要账户（报表项目）的实质性测试（重点）（三）对交易的实质性测试的学习，要理清会计报表认定、具体审计目标、审计证据种类以及审计程序之间的关系。这些关系就构成了实质性测试的理论基础：为了证实会计报表项目的五个认定，要确定九个具体审计目标（五个认定与九个目标有对应关系）；要证实九个具体目标，需要获取四类审计证据（九个目标与四类证据有对应关系）；为了获取四类审计证据，可采用六种审计程序（四类证据与六种程序有对应关系）；因此，在对业务循环中的实质性测试
3、中，就是综合运用六种审计程序，证实各会计报表项目相关认定或对应的具体审计目标（有些认定和目标不重要可省略）。 （四）注意规律。从证实的目标来看，也有一定的顺序，首先是机械准确性，因为这是会计核算最基本的要求，应当首先得到证实；然后是总体合理性，这是为以后采用适当的审计程序证实相应的审计目标提供有利的依据；以后就是按顺序证实真实性、完整性、所有权、估价、截止、分类、披露，审计程序也是围绕这些审计目标展开的。所以一般报表项目的审计目标和实质性测试程序是有规律的。 对于各项目的审计目标均包括：1、确定有关项目是否存在；2、确定是否归被审计单位所有；3、确定其是否完整；4、确定其记录是否正确；5、确定
4、其余额是否正确；6、报表上披露是否充分恰当。实质性测试程序一般包括：1、获取明细表，复核加计正确，并核对其期初余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符；2、有共性的程序：审计相关明细表、审查相关会计凭证、实施计算程序、审查大额业务。3、可验证真实性的程序：监点（涉及实物资产、现金、有价证券等项目）、函证（涉及被审计单位之间联系的项目）、观察、抽查等程序4、实施针对该项目有特点的程序：截止测试、分析性复核（存在可比规律的项目）、外币折算（存在外币业务）、其他程序（验证所有权、审阅章程、合同、营业执照等）等；5、审查该项目在会计报表上披露是否充分。 第一节销售与收款循环的特性一、主要凭证和
5、会计记录 从审计的范围来看，销售与收款循环的审计包括两部分的内容：一是对销售与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查；二是对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查。（涉及到哪些主要凭证和会计记录可看教材） 二、销售与收款循环涉及的主要业务活动 （掌握各交易与认定的关系）1、接受顾客订单。接受订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理当局对有关销售交易的“存在或发生”认定的凭据，也是此笔销售的交易轨迹的起点。 2、批准赊销信用。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款净额的“估价或分摊”认定有关。 3、按销售单供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未
6、经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。 4、按销售单装运货物。将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。 5、向顾客开具账单。包括编制账单和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：是否对所有装运的货物都开了账单（即“完整性”认定问题）？是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生（即“存在或发生”认定问题）？是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（“估价或分摊”认定问题）开单？ 6、记录销售。 记录销售控制与“存在或发生”、“完整
7、性”、“估价或分摊”认定有关。7、办理和记录现金、银行存款收入。 8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让。 9、注销坏账。 10、提取坏账准备。 第二节内部控制测试和交易的实质性测试一、销货业务的内部控制及控制测试请仔细研读教材中“销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表”，这对下面内容的理解和对简答、综合题有好处。（1014章的要求一样）（一）适当的职责分离 适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。（2004年教材新增部分）根据内部会计控制规范基本规范（试行）的规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用
8、政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由注册会计师观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。（二）正确的授权审批 对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下四个关键点上的审批程序： 1、在销货发生之前，赊销业经正确审批。2、非经正当审批，不得发出货物。3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。4、审批人应当在授权范围内进行审批，对于超过授权
9、范围的业务，应当进行集体决策。（三）充分的凭证和记录 只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不太会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单、编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。 （四）凭证的预先编号 对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。 （五）按月寄出对账单 由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾
10、客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。 由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。 （六）内部核查程序 由内部审计入员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。内部控制目标内部核查程序举例管理当局认定1、登记入账的销货业务是真实的检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证存在或发生2、销
11、货业务均适当审批 查阅顾客的信用情况,确定按企业的政策是否应批准赊销（内部控制）3、所有销货业务均已登记入账检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对完整性4、登记入账的销货业务均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对估价或分摊5、登记入账的销货业务的分类恰当将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对表达与披露6.销货业务的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否包括所有应开票的发运凭证在内估价或分摊截止 7、销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账估价或分摊机械准确性注册会计师可以采用审查内部审计人员的报
12、告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。二、销货交易的实质性测试 （一）登记入账的销货业务是真实的（真实性测试） 鉴于“存在或发生”这一目标，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时，才有必要实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性： 错误的性质注册会计师的测试未曾发货却已将销货业务登记入账。从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。销货业务
13、的重复入账。通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。向虚构的顾客发货并作销售业务入账审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。（二）已发生的销货业务均已登记入账（完整性测试） 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。 由原
14、始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏了的业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“存在或发生”目标，即真实性目标）。即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证。 （三）登记入账的销货业务的估价准确（估价测试） 典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是： （1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。 （2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。 （3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾
15、客代号等，与发运凭证进行比较核对。 （4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。 （四）登记入账的销货业务的分类正确（分类测试） 销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。 （五）销货业务的记录及时（截止性测试） 在执行估价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销货截止期限上的错误。【例】注册会计师实施产品销售收入的截止测试，主要目的是发现（）（1998年试题） A、年底应收账款余额的正确性B、当年度未入账销货
