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1、关于财务会计基本假设的重新思考简介：今天，新技术、新规则和新发明不断地重塑着我们的世界。会计准则制定者已采取重大措施来回应这种变化和发展。因此，会计基本假设(“假设”)或基础概念(“概念”)不能停滞不前。作为传统的四项假设的替代，本文建议假设可按国家宏观经济调控、会计主体(现实主体与虚拟主体相结合)、持续经营(持续经营与非持续经营；整个企业持续经营与个别分部终止经营同时存在)、时间分期(定期报告与实时披露相结合)、权责发生制与现金流量制、公允价值与成本(公允价值、历史成本、现行成本等各种计量属性并用)、货币与非货币计量单位(财务与非财务数据)等7个概念来描述。另外，财务报表由于允许估计与判断而
2、具有暂时性。使用者凡是意欲应用财务信息进行企业和经济决策时，都必须注意财务信息的这一特性。本文着重探讨财务会计基本假设或会计基础概念(以下简称假设或概念)及其变迁。假设构成财务会计与报告的基础。假设表明财务会计(会计核算)的环境特征。经济环境总是在不断变化着。财务会计与报告，它的规范体系及其基础也会随之变动。长期以来，财务会计、财务报告以及用来规范它们的准则与制度，不论在哪一个层次上，都已经发生并仍在继续变革与创新。但是，假设则几乎没有什幺变化。这说明会计理论明显地落后于会计实务。如今进入21世纪，这是一个同过去工业社会具有重大差别的知识经济时代。知识经济为财务会计提供了以高科技和创新为特征的
3、新经济环境。新经济出现之后，财务会计的使用者必然对财务报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念财务会计基本假设。财务会计理论正面临知识经济时代的挑战。我认为，我们的因应之道，就是要探讨关于假设的两个方面的问题：第一，流行已久的假设，其数量与内容是否应作必要的更新与补充？第二，在新经济条件下，有哪些假设需要作新的解释？一、对国际公认的四个基本假设主体假设、持续经营假设、时间分期假设和以货币为主要计量单位假设的考察关于主体假设通常都认为，主体假设是财务会计基本假设的基石(PatonLittleton，1940；Paton，1922)，今后
4、也还可以这样看。财务会计本是立足主体，面向市场，提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中，立足主体是前提。所以，主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于：主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务报告的内容与边界，即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设，通过信息的提供，把企业同市场区分开来。主体假设表明，财务会计与报告的边界是企业，而不是市场，在本质上，它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之，主要承认主体假设，就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。主体假设的性
5、质虽有上述限制，但这个假设的内容还是发展的，我们需要通过企业的概念与形式来考察它的变化。在漫长的工业社会中，企业历经独资、合伙和公司等组织形式的变迁。会计的发展甚至比这一历史还长。但主体假设是财务会计的一个基本假设，财务会计的形成则是在股份有限公司即现代企业出现之后。主体假设的另一个作用是必须把企业同它的所有者在经济上、财务上严格地分开。显然，经济和财务分开的前提是企业的经营与所有权的分离。因此在股份有限公司中，作为财务会计，尤其是财务报告的前提的主体假设，其重要性才凸现出来。有了主体假设，企业向市场传递的财务信息，将严格以各该企业(主体)为边界，既不应涉及其它主体的财产和产权，也不应涉及所有
6、者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。在工业社会中，迄今为止，绝大多数企业(公司)都拥有大量的有形资产，能够长期持续经营，因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(actualfirmsorentities)，其特点是：易于识别且相对稳定。今天，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串(c
7、lustersofentities)，它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其它机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，如此，再生再灭，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富，从而不断地推动人们走向富裕的道路，其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wallman为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(virtualfirms)或所谓主体串(Wa
8、llman，1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界，必将给确认、计量和报告带来新的问题。关于持续经营和时间分期假设这两个假设是紧密联系，相辅相成，缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现，并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性，那幺，持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定，在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下，尽管现实世界中具有高度的不确定性，为了使会计有可能科学地处理该主体日常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的
9、长河中，截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时日的财务图像，是完全必要的(Moonitz，1961)。 持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。从持续经营假设看，对于现实主体和虚拟主体，应当做出不同的解释。每一个现实主体，由于它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体，在全球化和竞争不断加剧的环境中，改组、兼并也是常有的事。有时，整个企业在持续经营，而出于战略或经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部)，这也会导致企业整体持续经营与某
10、些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变，持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。从时间分期假设看，由于它同持续经营假设密切联系着，凡是持续经营的现实主体，就需要进行时间分期，而不适用持续经营的虚拟主体，时间分期也可能不再适用。时间分期是为了定期提供财务报告。当前，经济瞬息万变，财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上发布适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的Rep
11、ortofJenkinsCommittee的调查研究证明了这一点(AICPA，1994)。因此，在今后一个相当长的时期内，按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时发布各种财务信息将同时并存。关于以货币为主要计量单位假设货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动，它们本身就可以通约，所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值，这样，这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思，1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可。为什幺称它为主要计量单位，而不
12、是惟一计量单位呢？因为在财务报表的量化表述中，货币应是惟一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位，但其它财务报告以及报表附注都还需要披露其它不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。例如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。又如看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量，而且要观察它的产品品牌、职工的服务态度、产品在市场上的占有率、未来经营的风
13、险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。因此，这个假设应当更明确地表述为：货币与非货币度量并用，以货币度量为主。以上我们考察了流行的四项基本假设即四个基本概念，并均赋予新的解释，以使它们能适应新经济时代的需要。但这还不够。我们说过，主体假设是用来描述财务会计处理和报告的空间范围的；持续经营与时间分期则是用来描述主体经营的时间长度并根据会计报告的要求把经营的连续性加以人为的分割。严格的说，这两项假设着重服务的会计职能(程序)是报告。至于货币计量单位假设，虽涉及会计的计量职能，但只提了计量的一面，即计量的单位，而计量非常重要的另一面，计量的属性却完全没有提到。此外，财务会计的另一个重要职能
14、确认，特别是确认的基础，在假设中也不应当遗漏。二、对确认的基础与计量的属性的考察 假设是财务会计的基础概念。其所以是基础，是因为这些概念基本上由客观的经济环境所决定，除持续经营与时间分期外，都不以人们的主观意志为转移。主体假设的提出是以市场经济中存在着企业，企业是生产、经营的基本单位为前提，货币计量假设的提出则由于财务会计主要反映价值增值运动，而货币是表现价值的必然尺度。如果我们进一步考察确认的基础与计量的属性，也会发现类似的环境所造成的影响。权责发生制与现金流量制在研究会计确认基础时，我们发现：在工业社会中，就已经孕育并发展了信用制度。产业资本是伴随着信用资本进行流通的。这就是会计上权责发生
15、制或应计制(accrualbasis)取代古老的收付实现制的客观基础，现代企业形成以后，由于所有权与经营权的分离，受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题，从而逐渐成为财务会计的目标。权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。权责发生制的产生与发展也许是偶然的，而它能够一直成为财务会计的确认基础则具有经济环境所造成的必然性。国际上有识之士实际上早已认识到权责发生制的重要性。1989年4月，国际会计准则委员会理事会在其批准的“编报财务报表的框架”(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)中，就把权责发生制作为两项
16、基本假定(underlyingassumptions)之一。权责发生制本来是针对收入和费用的确认来说的。收入的确认是收取收入的权利已经发生，费用的确认则是支付费用的责任已经确定。但从复式簿记的观点来看，确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少；确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。现在的问题是：什幺时候，什幺条件才确定为权利已经发生，责任已经形成？如果是有形的商品与劳务的销售，这一时点是比较容易确定的。那就是商品已经交付，劳务已经提供。如果买卖的是无形的期货、期权等衍生工具，那幺确认权责的发生，应是与该衍生工具所有权有关的风险与报酬已经转移。1999年12月，美国SEC发表了“会计业务公报”(StaffAccountingBulletin，SAB)101号“财务报表中的收入确认”，提出了收入确认的一般适用标准：
