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1、水运业固定资产部件计价研究一、水运业固定资产计价现状(大盘勇创新高 钱途还是陷阱)在水运会计实务中，将固定资产成本(如船舶、房屋)计入一个单独的资产账户，在预计的综合使用寿命内进行折旧，例如船舶主观估计为18年，房屋为30年。但是这个综合寿命到底是多少，实务中存在很大的争论，事实上采取折旧年限也不尽相同，而且没有反映固定资产主要部件使用年限的加权平均，因此就给该年限的最终确定以及准确性带来困难。另外，由于水运企业固定资产的特殊性，组成部件较多，单项部件价值大，如船舶主机、辅机的价值占到船舶价值的30左右，管系成本占轮机工程的1820，轴系与螺旋桨占轮机工程的78，船体成本占到整个船舶价值的29
2、.24。且一般船舶的造价中，5560左右在船用设备与安装，2530在钢材，1020在工资；主要设备有船舶主、辅机，船体，船舶电气系统，起货设备，锚泊和系缆设备，这些主要设备或部件的使用寿命、使用年限各不相同，而且在使用过程中，维护、修理、重置、更换的规律各不相同，造成了固定资产计价、折旧计提、大修理与更新改造确认等会计行为的困难。(剖析主流资金真实目的，发现最佳获利机会！)如对船舶的折旧年限一直是个争论不休的问题，1985年4月26日国务院发布的国营固定资产折旧试行条例中对船舶折旧年限做出明确的规定，钢质机动船、钢质油轮、小型客货轮、机动小艇：24年。但在具体实务中，却不是按照该标准计提折旧，
3、一般按照30-40年计提，如长航在80年代初，就以40年为基数计提折旧。1992年会计制度改革，国家颁布两则两制，运输企业财务制度中对船舶的折旧年限规定为10-18年，但实际上船舶的使用年限远大于该标准，根据2001年香港交通年鉴统计，2001年集装箱船拆船时使用寿命一般在26年左右，这是世界水平。至于我国，在沿海运力中，80左右的散货船、油船和40左右的杂货船运力年龄在20年以上，其中主力型的散货船、原油船和大吨位杂货船的平均年龄在24年以上，内河运输中的老龄化问题更加严重。在这种折旧年限和使用年限严重脱节的情况下，固定资产会计计价、折旧无法反映固定资产的实际运行、使用状况，因此我国部分水运
4、企业在制定内部会计制度时，将折旧年限加以延长，如中国远洋运输集团将船舶最大折旧年限增加到20年，以期能尽量反映船舶的使用寿命，但这仍是对折旧年限的局部调整，没有从理论上或从根本上解决这个问题。究其原因，由于船舶组成部件多、价值大，且使用年限、经济利益的实现方式、使用和报废的规律各不相同，而船舶折旧年限只是将各主要部件使用年限的加权平均，因此造成实务中这种困境。二、水运业固定资产部件计价的可行性由于水运企业固定资产会计核算存在的上述问题，因此水运企业重要的固定资产(船舶、岸桥、库场设施、港务设施等)应将计价建立在主要设备与部件的基础上，将主要部件、设备作为固定资产进行管理和核算，这种做法有利于企
5、业改进会计信息的质量，增强会计信息的可靠性。首先，这种会计核算方法符合现行会计准则的要求。国际会计准则第16号第13条：“在某些情况下，比较适当的做法是把花费在某项资产上的总支出分配给该资产的各个组成部分，并分别对每个组成部分进行核算。当各组成部分的资产具有不同的使用年限，或以不同的方式给企业带来利益，从而必须使用不同的折旧率和折旧方法时，就是这种情况。例如，如果一架飞机和它的发动机有不同的使用年限，它们应视为独立的折旧性资产。”船舶、岸桥等设备运行规律同飞机相似，很多主要船舶设备的使用寿命与船舶寿命并不相同，而且很多部件独立发挥作用。美国财务报告条例第15号第83条：“当固定资产由两个或两个
6、以上的主要部件组成，而且这些组件拥有截然不同的经济使用寿命时，为了更准确地计算折旧，每个组件应该单独计价，按照独立的经济使用寿命进行折旧。土地和房屋是独立的组成部分，因此在会计上应该单独记账，尽管它们是合在一起购建的。除了一些特殊的情形，一般土地可以永久使用，因此，不需计提折旧，而房屋寿命有限，因此应该计提折旧。土地的升值并不影响建立在其上的房屋的经济寿命和残值。另一个由不同经济使用寿命的独立部件组成的例子是房屋的结构和结构内的装置。”我国企业会计准则固定资产第6条：“固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独
7、确认为固定资产。”其次，进行部件计价可能带来较大的会计工作量，但是目前水运企业已实行了会计电算化，这将大大减轻了会计人员的手工操作量，计算上也更精确；会计软件也为会计人员设定好了部件计价的程序和步骤，大大方便了部件计价的应用和推广。三、水运业固定资产部件计价的必要性在水运会计实务中有需要将水运主要固定资产按部件计价并计提折旧的必要。1.如一艘集装箱船舶，价值3000万美元，已经使用了10年，其辅机已不堪使用，无法正常工作，需要更换、重置，假设该辅机在船舶购入时价值为216万美元，折旧时间为企业规定的船舶折旧年限18年，该辅机已提折旧2161018120(万美元)，还剩下96万美元的折余价值，同
8、时假设该报废辅机的变价收入为15万美元，新置换的辅机价值240万美元，按照现行水运会计实务，按直线法计提折旧，企业会计制度中规定：“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。”即将新的辅机的价值(240万美元)减去报废辅机的变价收入(假定为15万美元)计入船舶价值(225万美元)，在剩余的年限里计提折旧，很显然，报废辅机的折余价值96万美元并没有从固定资产价值中扣除，而仍留在其中，相当于现在共有225+96=321万美元的价值记在新辅机的账面上，在船舶剩余的年限
9、里(8年)中计提折旧。这种会计实务很明显是有很大缺陷的，首先，新辅机置换时总价值为240万美元，而在会计账面上却是321万美元，严重高估了辅机的资产价值。另一方面，由于该报废辅机按照18年的船舶折旧年限计提折旧，使在前10年每年的折旧计提数额少记了9.6万美元(2161021618)，而在后期每期多记了16.125万美元(321824010)，使辅机的折旧计提不能反映辅机的经济利益实现方式，同时也使不同期间的会计信息缺乏可比性，使利润不能反映企业经营业绩。但是如果按照组件计提折旧，将固定资产的核算建立在组件基础上，该水运企业根据以往的经验，辅机一般在10年左右报废，那么就按照10年为辅机折旧年
10、限，每年计提21.6万美元，如果提前报废，如第8年，则共提了21.68=172.8万美元的折旧，折余价值为43.2万美元，置换时将它计入本期的营业外支出，新置换的以240万美元资本化，正确地反映辅机的价值和每期的折旧、利润。2.国际会计准则第16号第28条规定：“某些不动产、厂房和设备项目的主要组成部分可能需要进行重置。例如，一个炉子在使用了特定的小时数以后，可能要更换衬里，或者飞机的座位和门廊等内部设施，在机体的寿命期内可能需要更换多次。这些组成部分应按单项资产予以核算，为它们具有与它们相关的不动产、厂房和设备的使用年限不同使用年限。因此，只要第8段的确认标准被满足，在重置或更新该组成部分时
11、发生的支出应作为一项单独的资产的购置来核算并且被重置的资产应予以核销。”这一规定强调了将固定资产的组件分别核算的必要性。在水运企业中，有许多组件要经常更换，如岸桥的油漆，由于长期处于腐蚀性环境下，在台风季节，海水还可能打上岸来，所以岸桥的结构部件的油漆质量必须从严要求，一般采用远洋船舶的油漆，但是同船舶一样，油漆寿命一般保持5年(5年后需要重新大油一次)，船舶也是，一般5年左右大油一次，每次大油的费用在船舶成本的0.27左右，平时还要做些补漆工作。对于港口企业的场桥、正面吊、叉车和轮胎吊，轮胎是易损件，每年轮胎更换、维修的费用都比较大，同时有些为了避免扎破内胎，影响生产，使用价值较高的实心胎或
12、空心胎(没有内胎)。岸桥(一般规定寿命都要吊多少百万次，相当于机械寿命在20年以上)中的吊具、电控系统，因为技术的发展和频繁的使用，往往要更新换代，提升电机、小车电机由于使用频率不同，其经济利益的实现方式不同(提升电机使用次数多)，在使用寿命期内更新、重置的次数不同，因此按组件核算，容易具体进行该组件的会计核算。3.固定资产主体是一个认为的假定。能够构成固定资产并单独进行管理的前提是独立发挥作用，固定资产作为一个整体有系统的功能，但系统的各个部分又有独立的功能。如船舶主机，既是船舶的重要组成部分，没有其他部分的配合就失去其存在的价值，但又相对独立地发挥作用，因此，船舶主机一般作为固定资产管理。库场设施内部的空调系统、供电系统、装卸机械、墙壁、屋顶等，都独立发挥作用，因此也应该作为独立固定资产核算。
