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1、会计在我国的适用性及可行性研究 【摘要】人力资源会计作为会计学的一个新兴分支，在许多问题上仍存在分歧。本文对人力资源会计的有关问题诸如人力资源会计的概念、目标、对象等作了进一步的探讨。进而以人力资源会计目标和计量对象为依据，研究了人力资源会计计量方法的选择，分析了人力资源会计在我国的适用性和可行性。认为人力资源会计在我国不仅适用而且可行。 关于人力资源会计的概念，目前普遍采用的是美国会计学会人力资源会计委员会于1973年对它所下的定义，即“确认和计量有关人力资源会计的信息，并将这些信息传递给有关利害关系人的程序。”这一概念将人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等均包容其中，因此比较全面而
2、且权威，但是由于这一概念未能指出人力资源会计的核算内容和核算空间，所以仍存在缺陷。 为此，美国著名人力资源会计学家埃里克弗兰霍尔茨认为，“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告”的活动，明确了人力资源会计的核算内容是人力资源成本和价值，而且该人力资源还必须是组织的资源，即人力资源的成本必须是组织所付出的，价值必须是人力资源为组织提供服务时所实现的，将人力资源成本支出和实现的价值界定在“ 组织”这一空间之内，这是对人力资源会计的发展。 我国会计学者也对人力资源会计下过不少定义，如章道云认为“ 人力资源会计是会计学的一个新兴分支，它是测定和报告企业人力资源的变动和现状，帮助决策
3、者决定行动方针的一门新兴会计”，这一概念与弗兰霍尔茨概念同出一辙，只是他将“组织”界定为“企业”，即认为人力资源会计核算只局限于企业，而非盈利性组织的人力资源信息则没有被纳入人力资源会计核算范围：将其核算对象界定为“人力资源的变动和现状”，并没有明晰化为“人力资源的成本和价值”，内容过于宽泛，容易与人力资源管理对象相混淆。 可见，关于人力资源会计的概念众说纷纭，各自有自己的优点和缺点。综合上述各种说法的优点，笔者认为，人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，运用会计方法和跨学科领域的方法，对其价值进行计量和报告，以提供给企业的经营者及其利害关系者利用。 一、人力资源会计的目标 人力资源会计的目
4、标就是将企业人力资源信息提供给企业管理当局及其他与企业有利害关系的集团或个人，以供利用。具体可分为： （1）为企业管理当局提供人力资源决策、控制、评价的信息。在现代企业管理中，为实现人力资源发展战略，就要决定从外界招聘还是内部培训专业人才；在经济萧条时期，企业应当裁减还是保持其人力资源。裁减职工可以立即降低人工成本，并相应增加本期收益，可是到了经济复苏时，企业不得不为重新雇佣职工而花费巨额的费用。如何进行人力资源管理决策$显然，这些只能依靠人力资源会计来解决。此外，如何充分利用人力资源、提高其使用效率，为开发人力资源的投资是多少，总体投资收益是多少等，也只能由人力资源会计提供。 （2）为投资者
5、和债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需的信息。有了人力资源会计提供的会计信息，能够更真切地分析人力资源、物质资源、财务资源三大资源的投资比例和投资效果。而企业的经营前景恰恰取决于此，并且人力资源的投资收益远远超过物质资源和财务资源 ，所以说，人力资源会计信息为投资者和债权人提供了正确的决策依据。 （3）为政府主管机构和社会公众提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。通过人力资源会计报表，政府主管部门可以了解企业对人力资源安排方面的贡献以及企业人力资源的开发、利用、维护情况，并将其作为对企业考核的一个重要指标，从而采取积极有效的宏观管理措施，比如，对人力资源开发利用好的企业给予一定的优惠政策，
6、引导人力资源的合理流向，优化人力资源的配置，使其更好地为社会服务。 二、人力资源会计的对象 人力资源会计核算和控制的对象便是会计个体的人力资源，人力资源会计的实质就是如何正确地确认、计量、报告企业的人力资源信息的问题。但首先要确定的问题是如何界定会计个体人力资源的范围和性质。 （1）人力资源会计对象的范围。按照上海财经大学博士陆建桥先生的阐述，作为会计核算对象的人力资源有两种范围：一是人力资源会计所核算和控制的就是指企业内部人力资源，主要包括个别职工能力、技术、经验等水平和组织者的领导技能、信息交流、相互协调作用等的能力。有人将前者称之为个别价值，后者称之为集体价值，两者加起来构成了内部人力资
7、源的总价值，而它的取得、维持、发展、离退和价值的实现则构成了人力资源会计核算和控制的主要内容。另一种观点则认为：作为会计核算对象的人力资源，除了包括内部人力资源外，还应包括外部人力资源，否则人力资源会计提供的信息将是不全面的、偏狭的。按照这一观点，企业与顾客、供应商、投资者和债权人等的有利关系形成了企业外部人力资源，由于它们也能为企业带来未来的经济利益，并为企业所拥有或控制，因此，外部人力资源也是企业的资产，也应纳入人力资源会计核算和控制的范围。 应该说，人力资源只能是一种本企业所能控制的资源，而外在的人力资源是无限的，并不能受本企业所控制，它与我们讨论的一般意义上的人力资源有本质的不同。而且
8、外部人力资源的无限性和不稳定性，使其在根本上失去了会计计量的基础。另外，外部人力资源的形成离不开本企业员工的努力，可视作企业人力资源的延伸。按照著名会计理论家Hendriksen的观点，与外部的良好关系事实上是企业的一种商誉，这种好感价值和潜在的超额盈利价值，既不稳定又无计量依据，是不能计入资产账户的，如将其作为企业人力资源对象则必然造成概念的混乱。也就是说，人力资源会计对象的范围是指企业内部的人力资源。 2.人力资源会计对象的性质。人力资源会计核算对象应该是整个企业人力资源创造价值的能力，而不是抽象的每个员工能力的简单总和，这样说主要基于以下观点： 会计主要是以货币为计量手段的，因此，会计计
9、量人力资源主要方式只能通过价值计量，而不是其他的劳动能力计量单位，非货币计量单位目前只是辅助计量手段，所以，凡不具备货币计量依据的资源尚不能进入会计系统。 现代会计理论认为，资产本质是能够创造未来收益的经济资源，因此会计计量资产价值是按照其创造收益的现值和现行市价或历史成本计价。但任何一种资产的计量都不可能超越会计个体，人力资源资产更是如此，虽然个体有时会发挥关键性的作用，但是，离开了整体协同，其实际价值会大大受贬，甚至一事无成。所以，人力资源计量对象只能界定为在企业控制下的整体价值。 从系统论的观点来看，企业必须具备各种人才，人力资源价值具有多样性。然而，个体人力资源价值缺乏可比性，但就整体
10、而言，每个员工能力的发挥是以企业获利为目的，也就是说，每个个体的价值最终会通过总价值的形式表现出来。因此，当我们从整体的角度考查企业的人力资源时，最佳的计量对象当然是整个企业的人力资源价值。 把人力资源作为研究对象，会计学研究有别于人类学或管理学等的研究。人类学和管理学注重如何最佳地实现人力资源价值，而会计学则注重如何正确地计量人力资源价值。正如对于企业的固定资产，会计人员注重其生产为企业创造未来收益的能力，而工程技术人员则注重其生产能力、质量状况等。 综上所述，笔者认为，人力资源会计所核算和控制的对象是整个企业内部人力资源创造价值的能力。 三、人力资源会计的方法 目前，人力资源会计的处理方法
11、有两种：成本法和价值法。前者是以人力资源的支出来计量人力资产的价值，并进行相应的账务处理；后者是以人力资源预计能创造的未来价值来计量人力资产的价值，并进行相应的账务处理。笔者认为，对人力资源会计的处理方法的选择，其判断标准应该是人力资源会计目标的实现程度和计量对象的界定范围。从这一点出发，可以认为，人力资源会计应该从整体上提供企业人力资源成本和价值的信息，即把成本法和价值法结合起来来计量人力资产的价值。主要是基于以下理由： 首先，虽然价值的信息很重要，但成本的信息更实际。尽管我们渴望知道这种资源未来能为我们创造多大收益，但也必须要了解目前我们所要承担的成本代价。当对未来的收益确实无法正确估计，
12、或这种估计可能会导致信息使用者的盲目乐观时，那么采用人力资源会计的成本法计量可能是一种稳健的选择。 其次，从整体上提供人力资源成本和价值的计量信息，也完全是基于内外部信息使用者的不同要求。外部的信息使用者更关心的是人力资源的价值信息，即未来创造收益的能力。 内部的信息使用者主要关心人力资源的投资成本，并以此为依据来控制和考核这种资源的有效运用。 在成本法下，由于计量基础的不同，又形成了以下观点： （1）历史成本法。按照历史成本计价的原则，将人力资源的取得、开发或培训等实际发生的支出予以资本化，并进行相应的会计处理。其优势在于它具有客观性和可验证性，但其缺点也很多。随着时间的推移，经济环境的变化
13、，可能使历史成本信息严重偏离现实。譬如，在我国，企业获取优秀人才可以通过组织上的人事调动，几乎没有投资成本。但现在企业往往通过高工资、高福利来网罗人才，这样，不同时期的人力资源取得成本就有了较大的不同，此时的历史成本信息相关性就很低。 （2）重置成本法。以在当前物价水平条件下重新录用达到现有水平的全体员工所需的全部支出作为企业人力资源的价值，其优势在于它的决策相关性。因为它力求提供一种与现时环境相同步的信息，便于内部信息使用者作出企业人力资源管理的正确决策，但这种相关性可能会受到一些因素的影响。如重置成本法有一定的主观性，各种人才来源渠道不同，成才方式不同及未来实际能力的差异，因而很难找到一个
14、社会公允的重置成本。举个例子来说，企业从学校招来一名硕士生，可能要支付23万元培训费；而从外单位调入一名硕士生，可能不用培训费，而要用高薪或住房相吸引；再有在本单位刻苦钻研业务自学成才者，虽然没有硕士学位，但具有同样的工作能力，这种人才企业可能除工资福利以外很少投入。所以说，即使能计算出一个企业人力资源的重置成本，也很难反映企业的确切投资成本，并以此为企业人力资源管理服务。 （3）机会成本法。以职工离职使组织蒙受的经济损失，作为人力资源计价的依据。这种方法的优点在于其对管理决策具有重要参考价值，因为它计算的人力资源价值更接近于其实际的经济价值。当然，它也有缺点，比如，距离传统会计模式较远，不可
15、靠，而且人力资源的机会成本既不代表企业的投入成本，又不代表人力资源的创造价值，因而对外部信息使用者来说并无相关性。 可见，理论上的计量方法是多样化的，但实际在应用上的选择确实很难两全，所以比较实际的做法是以历史成本作为人力资源的主要计量方法，因为它客观真实，确实是企业已经支付的成本代价，任何信息使用者都必然要求获得这些真实的信息。同时企业可以提供按重置或机会成本计量的辅助人力资源信息，以满足对此类信息有特殊要求的信息使用者。 在价值法下，人力资源会计也形成了多种主张，从大的方面而言，主要有货币计量和非货币计量两大类。从会计研究角度看，货币计量模式是主体，非货币计量是一种辅助模式，但它可以向信息
16、使用者提供货币计量无法表示的重要信息，具有特殊的决策价值。所以，笔者主张：在实践中应将两者结合起来，以全面反映出人力资源的经济价值。 货币计量模式目前有未来工资报酬折现法、未来收益折现法、调整的未来工资报酬折现法或未来收益法、非购入商誉法、经济价值法、指数法等多种方法。笔者认为上述几种计量方法都带有一定的片面性，其计量结果不能涵盖人力资源价值的全部。因此应在目前这些计量方法的基础上，探讨一种能全面反映人力资源价值的计量方法，使其既包含人力资源的交换价值，又包含人力资源的剩余价值。采用综合报酬收益折现法能达到这一目的。 所谓综合报酬收益折现法，实际上是未来工资报酬折现法和未来收益折现法结合 。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，二者之和恰好是人力资源的总价值。这种先分后和的计量方法有其独特的优点。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，可以为人力资源成本会计提供未来预测信息，有利于企业比较并及时调整人力资源成本，加强对人力资源成本的管理；未来收益折现法计算的是人力资源的剩余价值，可以使企业管理人员了解企业的人力资源在未
