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1、第十章 现代管理会计新内容介绍【本章学习目的】通过本章的学习，了解与掌握现代管理会计发展的重要理论与技术内容以及其发展的内在逻辑联系：作业成本法及其形成、作业成本与作业管理的关系、作业管理原理及实施步骤、作用管理的重要应用成果；目标成本法的含义与产生背景；战略管理会计的形成及其战略管理会计实施步骤。第一节 作业成本计算一、 作业成本计算的案例引导 克罗恩饮料公司同时生产两种原料：碳酸饮料与果汁饮料。由于新厂商的竞争产品进入市场，导致其销量下降。该公司2011年7月的产量为碳酸饮料232桶、果汁饮料400桶，该月制造费用187 000，总的机器小时为1 496 时。公司碳酸饮料每桶的售价为625
2、美元，果汁饮料的卖价为每桶500美元。公司按传统成本计算方法核算的成本资料如表101所示。 表101： 克罗恩饮料公司2011年7月按传统成本法核算的成本资料直接材料直接人工制造费用合计碳酸饮料125110375610果汁饮料12030250400合计 公司总裁最近接到了一个老主顾的信，称其在目前625美元每桶的价位上将不会再购买克罗恩公司的碳酸饮料，因为某新厂商向他提供的相同质量的产品价格为每天525美元。公司总裁怀疑竞争对手使用了低价竞争。考虑到对手的碳酸饮料卖价甚至低于自己公司的生产成本，在公司的一次会议上，总裁表示公司在碳酸饮料市场不再具有竞争力，可能会将重点转向果汁饮料市场。但碳酸饮
3、料市场经理建议，在做出这样一个重要的战略转变之前，有必要对两种产品的成本资料进行仔细研究。于是公司专门召开一次会议，就其生产技术与生产成本与竞争对手进行比较。生产经理确切的告诉总裁，本公司的生产工艺处于技术领先水平，但对碳酸饮料与水果饮料是否应承担相同的单位机器小时制造费用存在异议。于是总裁责成成本核算人员会同生产技术人员采用更合理的制造费用分配办法重新分配制造费用。考虑到有些企业已采用作业成本计算法计算成本，相关人员于是尝试使用作业成本法重新分配了制造费用，经反复检验，给出了按作业成本计算法计算的成本资料，如表102所示。在对作业成本法下的成本进行评价后，总裁宣布了对碳酸饮料的降价及将成本控
4、制转移到水果饮料上来的决定，并签署了以作业成本法核算成本的文件。 表10-2：克罗恩饮料公司2011年7月按作业成本法核算的成本资料直接材料直接人工制造费用合计碳酸饮料125110243478果汁饮料12030327477合计 资料来源：新世纪高校会计学教材译丛：管理会计侧重于战略管理（第三版），韦恩.J.莫尔斯等著，张鸣主译。二、 作业成本法的形成（一）作业成本计算的概念作业成本计算法( activity -based costing，简称 ABC)是指在生产的自动化程度高的技术环境下、在灵活性的顾客化生产组织方式下，为提高生产成本中间接计入费用的分配的准确性，将产品生产看作是为满足顾客需要
5、的一系列作业（作业链），作业链中的各个作业的作业动因可能不同，从而形成一些成本动因不同的成本库，在进行成本计算时，将间接计入费用按作业成本动因归集计入相应的作业成本库，并以作业成本动因为基础来分配间接费用的一种成本计算方法。它与传统成本核算（或称以组织为基础的成本计算，Organization-based costing,OBC）的区别是前者对间接计入费用采用多种分配基础进行分配，而后者只采用一种分配基础分配间接计入费用（即制造费用）。相同点是对直接计入产品成本的费用都直接计入相应产品。作业（activity）是指企业生产经营过程中的业务活动。作业贯穿于产品生产经营的全过程，从产品设计评估，经
6、过物料供应、生产工艺的各个环节、直至产品的完工。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业，如产品设计、订单处理、采购、储存等。作业链（activity chain）是指企业为生产满足顾客需要的产品所设立的一系列前后有序的作业的集合体。成本动因Cost drivers，是指导致成本发生的原因。作业成本动因是指形成作业成本的原因。作业库即汇集作业成本的地方。作业成本计算法的理论依据是：顾客需要产生作业，而作业消耗资源，资源消耗便构成成本。故此，一项作业便是一个作业成本库（成本库Cost pool）。需要指出的是，要消耗资源的远不止是为生产产品的作业，比如：企业为形成生产能力而购置固定资产
7、、无形资产要消耗大量资源，从而形成结构性成本，我们把为构建生产能力而发生的资源耗费动因称为结构成本动因；企业设有相应的行政机构，维持这些机构的运转需要消耗资源，我们把这方面的成本动因称为组织成本动因。需要在此强调的是，我们所谈作业成本计算法是在已经界定出资源成本动因属于产品生产动因基础上进行的，也即是作业成本法是在我们已经将哪些是属于计入产品成本的生产费用、哪些是属于不计入产品成本的期间费用进行了区分的基础上进行的，在作业成本法中只需将计入产品成本的直接计入费用与间接计入费用进行区分，并将间接计入费用按作业成本动因的不同进行归集与分配。因此我们说它与传统成本核算（或称以组织为基础的成本计算，O
8、rganization-based costing,OBC）的区别是前者对间接计入费用采用多种分配基础进行分配（因为有多个作业、多种作业成本动因），而后者只采用一种分配基础分配间接计入费用（即制造费用）。相同点是对直接计入产品成本的费用都直接计入相应产品。（二）作业成本法的形成作业成本法产生于对传统成本法中间接计入费用（制造费用）分配精确性的质疑。成本计算方法中的间接计入费用的分配方法的演进是随生产的技术条件与生产组织方式的改变而变化的。在早期劳动密集型的工场化生产条件下，产品成本的结构特点是直接材料与直接人工比重高而间接费用很少，此时间接计入费用的分配是以厂际为基础进行的，即将全场的全部间接
9、费用以生产工人工时为基础在全部产品中进行分配。由于工业革命的推进，生产方式开始从工场手工业向使用机器的工厂制度过渡，随着时间的推移，机械化程度不断提高，要求企业筹集大量资金用在昂贵的生产设备上，从而使折旧费用大幅度增长；与此同时由于社会还属于短缺社会，产品的市场需求量大，使得企业的规模越来越大，即生产组织方式是以追求“规模经济”为目标的大批量生产；加上生产的品种日趋多样化，使间接费用的分配从以工厂为基础的分配转向了以组织生产加工的部门（制造车间）为基础的分配，形成了以组织为基础的成本计算法（Organization-based costing,OBC）。OBC法下的间接费用是以车间为成本库进行
10、归集的，各车间归集的制造费用的分配方法是：以直接人工工时或机器工时或直接人工成本作为分配标准或称分配基础，只计算一个分配率，依据分配标准率将制造费用分配给各产品。但20世纪70年代以后，世界经济形势发生了比较大的变化，表现在企业生产条件方面尤为明显。以计算机技术为代表的高科技广泛应用于企业，如计算机辅助设计技术、计算机辅助制造技术和计算机一体化制造系统等的推广，使得企业的生产日益自动化和程序化，因企业的制造环境和制造工艺发生明显变化，产品成本中的制造费用比重急剧增长，而直接人工比重则相对下降（从西方的许多企业来看，1970年以前制造费用比重仅为直接人工成本的50 60，到了 1970年以后，很
11、多企业的制造费用已增加为直接人工成本的500，而直接人工成本在产品成本中的比重仅为1020左右），而且制造费用的构成更加繁杂（从我国的目前规定来看，制造费用的明细项目就有十几项，详细分析这些费用发生的原因也是多种多样的）。 另一方面，随着社会的富足程度越来越高，使得传统的、以追求“规模经济”为目标的大量化生产方式转变为为满足顾客需要的灵活性生产：生产较为灵活，根据顾客的不同需要而组织生产，生产从原来的大批量变为小批量、多品种。在新的生产技术与社会需求环境下，OBC法下制造费用的分配的精确性又受到了质疑。因为在技术密集型生产条件下、在灵活性的顾客化生产方式下，生产较为灵活，生产变为小批量、多品种
12、，如果还按照传统制造费用分配方法来分配制造费用，会使生产数量多而工艺技术简单的产品承担较多的间接费用（制造费用），而生产数量少而生产工艺复杂的产品则承担较少的间接费用（制造费用），从而使成本失去真实性，成本信息的失真有众多的害处，其中之一如本节的案例引导所示，是不利于企业进行正确的价格决策。由于企业生产组织方式和生产技术的明显改观、以及制造费用比重的明显增长，导致OBC系统往往对高产量、低复杂性的产品高估成本，对低产量、高复杂性的产品低估成本，促使人们仔细考虑产品生产的各个环节，将生产过程中的作业活动与成本发生多少之间的因果关系解析清楚，从而找到合理的间接费用的分配方法。这就产生了作业成本计算
13、的实行，即作业成本法是在对传统成本法中间接费用（制造费用）分配精确性的质疑中产生。三、 作业成本计算流程作业成本计算分两阶段进行（又称作业成本计算两阶段模型）：第一阶段，识别作业，也即进行作业链分析。识别作业是指将产品生产的过程分解为n个作业环节，每个环节或称每个作业应该与成本有一个合符逻辑的因果关系。至于一种产品的生产应该划分成多少个作业，是需要运用判断力进行仔细观察的，还需要具有专业经验的人员的帮助，所以必须成本核算人员与工程技术人员要有很好的合作。识别作业的目的是为了在确定出合适的作业数目后，将不能直接追溯到成本对象的间接费用分配到各作业成本库中去。不同的企业、不同的产品，其作业链的构成
14、是不相同的，必须量身定制，不可一劳永逸的套用。作业链分析的客观与否，直接决定着成本资料的真实与否。第二阶段，将归集在各作业成本库中的间接费用以成本对象耗用的作业动因数量为基础分配到各成本对象作业成本计算的流程可以用图101来表示。四、采用作业成本计算法进行成本核算的步骤1.判别并确定作业及成本库数量。2.将间接费用根据成本动因归集到相应的作业成本库；将直接计入费用计入成本对象（产品品种）。3确定对各作业成本库中所归集的成本进行分配的分配基础与分配率。4将归集在作业成本库中的成本按成本对象所耗用的作业成本动因数量进行分配。5.计算产品成本五、作业成本计算举例仍然以克罗恩饮料公司2011年7月的成
15、本资料为例来演示作业成本计算方法的应用。经过成本核算人员与工程技术人员的反复交流、反复考察，将公司产品生产的作业链确定为订货收货生产调试准备操作测试混合装瓶机器维护厂房占用，相应的建立了订货成本库、收货成本库、调试准备成本库、操作测试成本库、混合成本库、机器维护成本库、厂房占用费成本库，其成本动因分别是：订单数量、所产产品桶数、生产批次、机器工时、人工工时、机器工时、所产成品桶数、各成本库归集到的间接费用详情见表103第二列，所观察到的各成本库的成本动因数量见表103第三列，作业库成本分配率见表10-3第四列，根据对各成本库所计算的成本分配率及两个产品品种各自所耗作业动因数量的多少，计算出各个
16、产品应负担的间接费用数，结果见表104。结果表明，该公司按传统成本法（OBC法）计算成本时，扭曲了成本，将工艺简单的碳酸饮料多记了成本而将工艺复杂的果汁饮料少计了成本。六、应用作业成本法时应注意的问题作业成本法成本核算的可靠性是建立在正确确定作业与成本动因基础上的，而定义作业、决定哪些成本应该被分配到哪个作业成本库、以及确定各作业成本库的成本动因是需要主观判断的。因此，需要建立一个团队来设计作业成本系统和实施成本核算，该团队一般包括会计人员、工程师、生产人员和信息系统人员。这些工作本身成本昂贵，而且所建立起来的系统只适合本企业所针对设计的既定流程产品，不适合外企业及本企业的未针对设计产品，也即作
