中级财务会计学杜兴强16租赁

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1、第十六章 租 赁,本模块结构,第一节 租赁概述,【案例】 目前，中国租赁业正处于现代租赁发展的起始阶段，不断有新的租赁业务和租赁市场出现。2006年11 月9日，思科（中国）融资租赁有限公司在北京正式宣布成立，并将成为国内首家致力于为客户提供中长期财务解决方案的网络设备公司。之所以要成立租赁公司，思科公司认为，过去IT建设在中国很大部分是利用固定资产的形式进行投资，这种投资方法尽管简单、直接，但极不灵活，已经无法满足今天IT发展中用户的一些特殊需求。因此，从某种意义上将，成立融资租赁公司是思科公司向客户提供一种新的服务。国家开发银行网络设备租赁项目是思科融资租赁公司在中国的首个项目，该项租赁服

2、务不仅减少了国家开发银行营运中心的固定资产管理工作，降低了运营成本，解决了IT资产报废的难题，更重要的是降低了因技术升级、设备淘汰速度不可预见的风险，而且提高了网络的安全和可靠性。（参考资料来源：范向琪.网络投资有新招思科成立中国首家网络融资租赁公司.每周电脑报.2006-11-20）,一、租赁相关概念,（一）租赁 租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。其主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置。 在许多国家，租赁已成为设备投资的重要方式，在各种信贷方式中，融资租

3、赁已成为仅次于商业银行贷款的第二大信贷方式，美国租赁业务量在设备总投资中的比例一直保持在30以上，德、法、意、英、韩等国的这个比例也高达20左右。与发达国家相比，我国租赁业还处于起步阶段，对国民经济的贡献率、设备市场渗透率较低。,【案例】,在北美，要想说出代理商和大的租赁公司之间的区别是很难的。2006年AED(设备经销商协会)对工程机械行业租赁业进行了调查，发现2005年99%的设备代理商从事租赁业务，尽管在AED 2001年的租赁调查中，20%的代理商称他们有独立的租赁业务，而在2006年仅有6%的代理商称有自己独立的租赁和销售机构。高达92%的代理商能够提供转租赁和融资租赁，而且76%的

4、代理商能够提供日租业务。 (资料来源：贺彩宏.2006年北美洲租赁业调查分析.建筑机械. 2006/13),一、租赁相关概念,（二）租赁期 （三）租赁开始日与租赁期开始日 （四）余值担保 1担保余值 2未担保余值 （五）最低租赁付款额与最低租赁收款额,二、租赁的分类,（一）租赁分类的原则 根据租赁的目的，按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移给承租人为依据，可将租赁分为经营租赁和融资租赁两类。 融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的风险和报酬的租赁。租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。其中，风险是指由于资产技术陈旧，生产能力闲置等造成的损失；报酬是指资产在其有效使用年限内

5、带来的收益，以及因资产升值或处置所实现的收益。 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁，即承租人为了生产经营过程中的临时需要或季节性需要而向出租人短期租用某种资产的行为。在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并不转移，仍由出租人承担。,（二）租赁分类的具体标准,满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁，融资租赁之外的其他租赁是经营租赁： 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁资产开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75%）。但是，如

6、果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分（75%），则该条标准不适用。 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产的公允价值。 租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 条文划定的界限尽管明确，但理解费力，下面举飞机租赁的例子说明融资租赁与经营租赁的差异。,【案例】,飞机租赁是当今世界各国航空公司更新和扩充机队的基本手段之一。据航空业界专家估计，飞机租赁企业在航空市场上所占的比重已达 24 %。预计今后 5 年内，这一比

7、例将进一步增至 30 %以上。租赁飞机以其成本较低，灵活性较高和融资渠道多样化的特点而成为航空公司的现实选择。飞机租赁业务在我国虽然起步较晚，但发展之迅速，来势之迅猛，前所未有。在这个过程中，一个重要的问题是如何在经营性租赁和融资性租赁中进行选择。在经营性租赁和融资性租赁中进行选择，不妨先对经营租赁与融资租赁的特点进行比较。 飞机经营租赁与融资租赁的特点比较,由此分析可以发现，经营租赁和融资租赁适用于不同的企业目标。如果航空公司需要在短期内扩充机队、缓解运营压力、增强短期内的运载能力，那么，手续便利、交易结构简单、方式灵活、且风险较小的经营性租赁是非常合适的选择。如果航空公司需要增加企业的固定

8、资产、扩大企业规模、立足于长期投资，则合同稳定、融资性强、租期完后具有优先购买权的融资租赁更为合适。（资料来源：夏泽雄:飞机经营租赁与融资租赁的决策比较.工会论坛.2004-11.）,第二节 经营租赁的会计处理,一、承租人对经营租赁的会计处理 承租人在经营租赁下发生的租金的处理 承租人在经营租赁中发生的初始直接费用的处理 承租人对或有租金的处理,第二节 经营租赁的会计处理,二、出租人对经营租赁的会计处理 经营租赁的资产在其资产负债表上的相关项目中列示 如果出租资产属于固定资产 如果出租资产属于流动资产 出租人在经营租赁下收取的租金的处理 出租人发生的初始直接费用的处理 经营租赁固定资产的处理

9、其他经营租赁资产如周转材料等的处理 出租人对或有租金的处理,第三节 融资租赁的会计处理,一、承租人对融资租赁的会计处理 主要涉及以下几个问题 （1）租赁期开始日的会计处理； （2）未确认融资费用分摊的会计处理； （3）租赁资产折旧的计提； （4）履约成本的会计处理； （5）或有租金的会计处理； （6）租赁期届满时的会计处理等。,（一）租赁期开始日的会计处理,在租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将以上两者的差额记录为未确认融资费用。 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择

10、折现率。 如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选出租人的租赁内含利率作为折现率。 如果不知悉出租人的租赁内含利率，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。 如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得，则应当采用同期银行贷款利率作为折现率。,（一）租赁期开始日的会计处理,会计分录 借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷 ：长期应付款应付融资租赁款,（二）未确认融资费用分摊的会计处理,采用实际利率法，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊率的确定可分为下列几种情况：,（二）未确认融资费用分摊的会计处理,在租赁期届满时 未确认融资费用应全部摊

11、销完毕，并且租赁负债也应减为零。 存在优惠购买选择权的情况下， 在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应减为优惠购买金额。 在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下 租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。 会计分录 承租人对每期支付的租金 借：长期应付款应付融资租赁款” 贷：银行存款 分摊未确认融资费用时 借：财务费用 贷：未确认融资费用,（三）租赁资产折旧的计提,1折旧政策 应采用与自有应折旧资产一致的折旧政策 一般有年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余

12、额递减法等 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 应提的折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保 应提的折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。,（三）租赁资产折旧的计提,2折旧期间 如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产的所有权 可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，此时应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间； 如果无法合理确定租赁期届满时承租人是否能够取得租赁资产的所有权 应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。,（四）履约成本的会计处理,履约成本，是指租赁期内为租赁资产支

13、付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。,（五）或有租金的会计处理,或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 或有租金应在实际发生时计入当期。,（六）租赁期届满时的会计处理,租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权 返还 优惠续租 留购 1返还租赁资产的会计处理 借：长期应付款应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产,（六）租赁期届满时的会计处理,2优惠续租租赁资产的会计处理 如果承租人行使优惠续租选择权 应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处

14、理，如继续支付租金等。 如果租赁期届满时没有续租，承租人根据合同规定须向出租人支付违约金时 借：营业外支出 贷：银行存款 承租人向出租人返还租赁资产时 其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。,（六）租赁期届满时的会计处理,3留购租赁资产的会计处理 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时 借：长期应付款应付融资租赁款 贷：银行存款等科目 同时记录资产的转入 将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。,二、出租人对融资租赁的会计处理,主要涉及以下几个问题： （1）租赁期开始日的会计处理； （2）未实现融资收益分配的会计处理； （3）初始直接费用的会计处理； （4）未担

15、保余值发生变动时的会计处理； （5）或有租金的会计处理； （6）租赁期届满时的会计处理等。,（一）租赁期开始日的会计处理,在租赁期开始日，出租人应将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。 其会计处理为： 借：长期应收款应收融资租赁款 贷：融资租赁资产 未实现融资收益,（二）未实现融资收益分配的会计处理,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。 其会计处理为： 每期收到租金时 按

16、收到的租金金额 借：银行存款 贷：应收融资租赁款 按当期应确认的融资收入金额 借：未实现融资收益 贷：租赁收入,（三）初始直接费用的会计处理,初始直接费用相类似通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。 根据2006年新租赁准则的规定，融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当资本化 。 出租人在租赁期内确认各期租赁收入时 应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。 初始直接费用摊销的会计处理： 借：租赁收入 贷：长期应收款应收融资租赁款,（四）未担保余值发生变动时的会计处理,未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配。 在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下 应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入 在未担保余值增加时 不作任何调整,（四）未担保余值发生变动时的会计处理,（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额