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1、第二章 借款费用,本章知识点讲解 1、借款费用概述 2、借款费用的确认原则 3、关于开始资本化 4、关于资本化金额的确定 5、借款费用的账务处理 6、关于暂停资本化 7、借款费用停止资本化 8、借款费用的披露,一、与原准则的比较,修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点： 1扩大了借款费用资本化的资产范围 原准则：仅为固定资产。 新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。 2扩大了可予资本化的借款范围 原准则：仅为专门借款。 新准则：包括专门借款和一般借款。 3资本化金额的计算的所差别 方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般
2、借款。,投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产应当能够单独计量和出售。 下列各项不属于投资性房地产： 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。 作为存货的房地产,1、借款费用概述,1）借款费用的内容： （1）利息（产生于借款、债券、带息债务） （2）折价或溢价的摊销（产生于应付债券） 每期摊销时，实质是对债券利息的调整。 （3）汇兑差额（外币借款本金和利息因汇率变动引起的） （4）辅助费用（安排借款而发生；发生于借款过程）,2）借款费用的处理方法： （1）资本化 这里需要说明的是，在判断借款费用是否资本化的时候，从两点考虑：首先判
3、断该借款费用是否产生于专门借款；然后判断是否符合相关条件。 (新准则对此有变化:企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。 （2）费用化（两种情况）： A、筹建期间发生的； B、生产经营期间发生的。,2、借款费用的确认原则,确认原则就是明确资本化和费用化的界限 1）可予资本化
4、的资产范围：固定资产 明确两点：（1）其他资产成本中不允许包含借款费用；（2）借款费用发生在固定资产购建过程中且符合条件的情况下，才资本化。 2）可予资本化的借款范围：专门借款 其他借款（如流动资金借款）即使用于固定资产购建，其发生的借款费用也不允许资本化。 3）具体确认原则： 总的来说：辅助费用与前三种费用确认原则不同。,（1）利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额 前提：上述借款费用必须是专门借款发生。 会计制度规定：符合条件应予资本化。 符合条件是指： A、允许期间内（从开始资本化到停止资本化）（该期间内可能发生不正常中断，且中断期超过三个月） B、与支出挂钩（汇兑差额不必与固定资产支出挂钩，
5、利息和溢折价摊销应予挂钩）,（2）辅助费用,3、关于开始资本化,必须同时具备三个条件: 1)资产支出已经发生 资产支出包括支付现金、转移非现金资产、承担带息债务；皆用于固定资产的购建。 2）借款费用已经发生 3）购建活动已经开始 购建活动指资产的实体建造工作。,主要会计分录举例,1记录发生在固定资产购建过程中应予资本化的借款费用 借：在建工程 贷：银行存款（辅助费用） 预提费用（一般借款利息） 长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额） 应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销） 在固定资产达到预定可使用状态后： 借：固定资产 贷：在建工程,2.记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用
6、,借：生产成本 贷：银行存款（辅助费用） 预提费用（一般借款利息） 长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额） 应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销） 在存货达到预定可使用状态后： 借：存货 贷：生产成本,3.记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用,借：开发成本 贷：银行存款（辅助费用） 预提费用（一般借款利息） 长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额） 应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销） 在投资性房地产达到预定可使用状态后： 借：投资性房地产 贷：开发成本,4记录不予资本化的借款费用,借：财务费用 贷：银行存款 长期借款 应付债券,4、关于资本化金额的确定
7、,每期借款费用发生总额=应予资本化的金额+应计入当期损益的金额。 以上三者关系中，应予资本化的金额是个关键。 确定资本化金额的总原则： 1）利息、溢折价摊销，应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩； 即：累计支出加权平均数资本化率 2）汇兑差额、辅助费用，不必与资产支出相挂钩。 即：根据其实际发生额计算确定,1）利息（含溢折价摊销）资本化金额的确定 每一会计期间利息的资本化金额 =至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率 （1）累计支出加权平均数的确定： A、按月计算资本化金额：（注意：以下两公式各有适用情况） 累计支出加权平均数=（每笔资产支出金额每笔支出所需承担利息费用的天数/
8、当月天数） （见例2，该例中主要注意每个月份计算累计支出时，是从支出起 点开始计算，算到该月份月末） 或者：=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数 B、按季、半年或年计算资本化金额： 累计支出加权平均数=（每笔资产支出金额每笔支出所需承担 利息费用的天数/该季（半年或年）天数） （见例4） 或者：= （月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数）/会计期间涵盖的月数,注意：,累计支出总额不得高于专门借款总额。 换句话说，企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数。(现在的规定是超过专门借款部分要考虑一般借款的费用,祥见下例
9、!),举例： 某公司于2005年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。该公司于2005年1月1日发行3年期债券，票面价值为1 000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为1 100万元，不考虑发行费用。另外在2005年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%。要求：按年度计算应予资本化的利息金额。,建造厂房发生支出 单位：万元 日期 每期资产支出金额 资产支出累计 1月1日 150 150 2月1日 200 350 3月1日 130 480 4月1日 100 580 5月1日
10、 130 710 6月1日 160 870 7月1日 120 990 8月1日 100 1090 9月1日 150 1240 10月1日 280 1520 11月1日 160 1680 12月1日 140 1820,计算2005年累计支出加权平均数 该公司2005年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1500万元。截止2005年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。,2005年累计支出计算表 单位：万元 日期 支出金额 资本化期间 累计支出加权平均数 1月 150 360/360 150 2月 200 330/360 183.33 3月 130 300/3
11、60 108.33 4月 100 270/360 75 5月 130 240/360 86.67 6月 160 210/360 93.33 7月 120 180/360 60 8月 100 150/360 41.67 9月 150 120/360 50 10月 280 90/360 70 11月 160 60/360 26.67 12月 140 30/360 11.67 合计 1820 956.67,计算资本化率 专门借款2005年度实际发生的利息为： 债券利息为1 1005%=55（万元） 债券折价摊销金额为100/3=33.3（万元） 专门借款利息为5008%9/12=30（万元） 一般借
12、款利息为3204%3/12=3.2（万元） 借款本金加权平均数=1 1000+5009/12+3203/12=1 455（万元） 资本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35% 应予资本化的利息金额=956.678.35%=79.88(万元),账务处理： 借：在建工程 798 800 贷：长期借款 300 000 应付债券应计利息 550 000 债券折价 333 000 银行存款 32 000,（2）资本化率的计算确定（两种情况）： A、只借入一笔专门借款： 一般借款：即利率。 债券：资本化率=（债券当期实际发生的利息当期应摊销的折、溢价）/债券期初账面价值 此时的资本化
13、率即为实际利率。 B、借入多笔专门借款： 加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数） 100% 这里，专门借款本金加权平均数 =（每笔专门借款本金每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）（例6） 或者 =（月初专门借款本金余额+当月新增专门借款本金算术平均数） 1/会计期间涵盖的月数,例1,企业为建造一项固定资产于2002年1月1日发行3年期债券1000万面值，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元，试分别计算第一、第二、第三年的资本化率。,例2,某企业2002年1月1日起开始建造一固定资产，专门借款有两项：2002年1月1日借入
14、的3年期借款100万元，年利率6%；4月1日发行3年期债券200万元，票面利率5%，发行价170元，至3月31日止，累计支出加权平均数为90万元，6月30日止为150万元，债券折价采用直线法，试分别计算第一、二季度的资本化金额并作出相关会计处理。,（3）利息资本化金额的计算： 见例9-13。 上述例中包括了借款费用计量的三个部分： 借款费用总额、应予资本化金额、应计入当期损益的金额、,（4）利息资本化金额的限额 每期允许资本化的利息不得超过当期专门借款实际发生的利息。,2）辅助费用资本化金额的确定： 处理原则：前面我们已经以图表说明了。 例15,3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 在应予
15、资本化的每一个会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。 它不要求与资产支出挂钩。 见例16。 这里需要注意的是： 外币专门借款产生的利息按前述的利息资本化处理方法处理。,例,某企业2003年1月1日借入了120万美元用于某项固定资产的建造，年利率为8%，期限为3年。企业从1月1日开始资产建造，当日发生支出60万美元，当日美元汇率为8.2，1月31日汇率为8.25。2月28日汇率为8.27。企业按月计算应予资本化的借款费用金额，对外币帐户采用业务发生时的市场汇率作为折算汇率。,5、借款费用的账务处理,关注两个问题：入帐时间和入帐科目 1）,借款费用,应予资本化的,计入当期损益的,计入“在建工程”,计入“财务费用,每一会计期末,于会计期末,所购建的固定资产达 到预定可使用状态时,2)辅助费用: (1)数额小的财务费用(于发生时) (2)数额大的,在建工程 (预定可使用状态之前发生时),财务费用 (预定可使用状态之后发生时),3)汇兑差额: (1)开始资本化以前发生的,计入“财务费用”. (
