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1、2012年注册会计师考试辅导 会计 主讲 钟骏华第二十四章企业合并第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理概 述企业合并这章的内容综合性非常强，它与长期股权投资、合并报表具有天然联系，也可以与所得税、会计政策变更等内容相结合，常常以综合题的形式出现，每年必考，而且分值很大。所以，本章属于非常重要的内容。近4年考情分析综合题总分2011年1题1/4约4分合并费用、商誉的确认4分2010年2题17+21分债务重组、长期股权投资、企业合并、商誉减值、购买子公司少数股权的核算38分2009年新1题14分企业合并、购买子公司少数股权14分2009年原1题18
2、分债务重组、长期股权投资、企业合并18分2008年（划分到其他章节）0分第一节企业合并概述知识点1：企业合并的界定、方式及合并类型一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。“企业合并”概念三个关键词：1.“单独”：是指单独的法人和单独的会计主体。参与合并的两个单独企业之间，合并前的关系有两种：一是相互独立；二是相互关联。相互关联，即指兄弟企业。兄弟企业就是指拥有一个共同母公司的两个企业。2.“报告主体”报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体两类。企业合并的结果存在两种：一是形成一个法人会计主体企业；二是形成一个非法人会计主体企业集团
3、。（1）企业合并形成一个企业的企业合并形成一个企业的，被并方必须能够成为主并方的“业务”，否则不属于企业合并。“业务”是指分公司、车间、分部等。（2）企业合并形成一个企业集团的企业合并形成一个企业集团的，是指合并后双方仍然保留法人资格，而且形成母子公司的关系。企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本身不是法人，但其成员（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事项”企业合并的性质有两种：一是一项交易；二是一个事项。交易是两个独立主体之间的活动；事项是一个主体内部的活动。参与合并的企业是两个互相独立的企业，则企业合并是交易；参与合并的企业是一个企业集团内部的企业即兄弟企业，则企业合并是事项。二、
4、企业合并的方式企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。（一）控股合并主并方取得被并方的半数以上股权（即控制权），被并方作为独立法人继续存在。合并结果是双方形成母子公司。即对子公司的长期股权投资。（二）吸收合并主并方取得被并方的净资产，被并方解散。合并结果是形成单个企业。主要问题是取得资产和负债的计量。（三）新设合并合并双方均解散，由双方的净资产组建一家新企业。合并结果是形成单个企业。企业合并的实质是控制权的转移。三、企业合并类型的划分企业合并按照参与合并的双方的关系分为两类：兄弟企业之间的合并，是同一控制下的企业合并；独立企业之间的合并，是非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业
5、合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，即，兄弟企业之间的合并。实际是一方从母公司手中取得另一方的控制权。1.控制控制包括直接控制、间接控制和混合控制。形式判断是持股比例50%以上，实质重于形式。（1）持股不足半数却能控制的情形： 与其他投资者协议，表决权过半。 公司章程或协议规定有权决定其财务和经营决策。 有权任免多数董事。董事会占多数表决权。（2）持股比例过半却不能控制的情形： 被投资方进行清理整顿。 被投资方已宣告破产 其他情形等。2.非暂时性控制并非暂时性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的时间
6、达到一年的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是除同一控制下企业合并以外的其他企业合并，主要是两个独立企业之间的合并。【例题1判断题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。要求判断合并类型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。合并类型图示分析【解答】甲、乙合并是同一控制下的企业
7、合并；乙、丙合并是同一控制下的企业合并；丙、丁合并是非同一控制下的企业合并；丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并（尽管寅和丑是兄弟企业，但丙与寅丑不是兄弟企业）。（三）两类合并的比较同一控制事项账面价值计量“合并方”和“被合并方”。非同一控制交易公允价值计量“购买方”和“被购买方”。合并企业之间的关系（即非同一控制下、相互独立企业，或同一控制下、兄弟企业），决定合并的性质（即交易或事项）。合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。合并类型与合并方式合并方式的结果第二节同一控制下企业合并的处理合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。支付
8、合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产非现金资产）、承担负债和发行股票。一、同一控制下企业合并的处理原则同一控制下企业合并，采用权益结合法处理，权益结合法认为，合并的实质是股东权益的联合，而不是交易。处理原则同一控制下，合并方（即主并方）的会计处理原则：1.采用账面价值计量。2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。4.（准则解释第五号）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方合并日之后实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方合并日之后形成的现金流量。5
9、.合并费用计入管理费用。二、会计处理同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并等两种方式。知识点2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的会计处理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表：即合并资产负债表。1.同一控制下控股合并的账务处理合并费用的处理借：管理费用贷：银行存款注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。注：本部分内容在第四章长期股权投资已讲过。2.编制合并报表合并后形成一个新的会计
10、主体即企业集团，因此，要编制企业集团的财务报表即合并报表。合并报表是反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的报表，应站在企业集团的角度来考虑问题。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表（准则解释第五号规定，子公司合并之前实现的利润或现金流量不纳入合并报表）。合并报表中体现对非全资子公司的分享：母公司 少数股东 子公司长期股权投资少数股东权益所有者权益 合并资产负债表合并资产负债表时，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。母公司所占的股权份额是母公司对子公司的投资（长期股权投资）。即同一笔资金，在母公司的报表中列为长期股权投资
11、，在子公司的报表中列为所有者权益的一部分（另一部分是少数股东权益）。将母子公司作为一个整体即企业集团，这只是集团内部的事项，并没有发生投资，也没有增加权益。因此，应予以抵销。投资与权益的抵销分录注释根据准则解释第五号的规定：（1）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。即不再编制下面的调整抵销分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（2）无需编制合并利润表和合并现金流量表。子公司从期初至合并日实现的利润或现金流量，不纳入合并报表。【例题2计算分析题】（教材例24-1）A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司
12、100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示：表24-1（单位：万元）A公司B公司项 目金 额项 目金 额股本9 000股本1 500资本公积2 500其中，股本溢价1000.资本公积500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500 合计5 0001.A公司的账务处理A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资 50 000 000贷：股本15 000 0
13、00资本公积股本溢价35 000 000注：教材没有标明资本公积的“股本溢价”明细科目。2.A公司编制合并报表编制合并资产负债表，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。借：股本 15 000 000资本公积5 000 000盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000贷：长期股权投资50 000 000 注释无需转入被并方合并前留存收益，无需编制下面的分录：借：资本公积 30 000 000贷：盈余公积 10 000 000未分配利润20 000 000也无需编制合并利润表或合并现金流量表。下同。【例题3计算分析题】（例24-1改编1）假设A公司发行6900万股作为
14、合并对价，其他资料不变。A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资 50 000 000资本公积股本溢价 10 000 000盈余公积9 000 000贷：股本69 000 000【例题4计算分析题】（例24-1改编2）假设A公司发行3800万股作为合并对价，取得B公司80%的股权。其他资料不变。（1）A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资（5000万80%）40 000 000贷：股本 38 000 000资本公积股本溢价2 000 000（2）A公司编制合并资产负债表编制合并资产负债表，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。借：股本 15 000 000资本公积5 000 000盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000贷：长期股权投资40 000 000少数股东权益10 000 000（5000万20%）知识点3：
